III SA/Wa 1700/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji " F." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. i kwiecień 2005r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 57.294,00 zł oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 5.222,00 zł. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., uzupełnionym w dniu 12 maja 2006 r. oraz 13 listopada 2006 r. Fundacja "F." (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. W obszernym uzasadnieniu tego wniosku i dołączonym materiale dowodowym zostały szczegółowo przedstawione okoliczności uzasadniające istnienie ważnego interesu Skarżącej oraz interesu publicznego, które w jej ocenie przemawiały za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. W szczególności, Skarżąca zwróciła uwagę na specyficzną podmiotowość prawną Fundacji i szczególny rodzaj działalności przez nią prowadzonej, co powoduje, iż nie powinna być traktowana na równi z innymi podatnikami – tj. przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wskazała, że bezzwrotna pomoc Wspólnot Europejskich oraz wkład Polski we współfinansowanie programów i projektów finansowanych ze środków pomocowych jest wartością wspólną całego społeczeństwa. Wdrażając program bezzwrotnej pomocy ekonomicznej Phare wykluczone jest ponoszenie jakichkolwiek innych wydatków poza ściśle określonymi w budżetach poszczególnych programów i projektów. Nie ma zatem możliwości uregulowania ze środków Phare lub współfinansowania krajowego odsetek za zwłokę. Skarżąca szczegółowo też przedstawiła historię powstania, główne zadania oraz prowadzoną na przestrzeni lat działalność. Podkreśliła, iż przydzielanie jej do realizacji coraz to nowych zadań potwierdziło trafność wybranej formuły działania, jak i zaufanie dla wysokich umiejętności zespołu pracowników. Drobiazgowo przedstawiono także techniczny obrót środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu Państwa pomiędzy Skarżącą, kontrahentami i organami podatkowymi. Dodatkowo podkreślona została skala zawiłości organizacyjnych, prawnych i finansowych, którym należy sprostać przy realizacji jej zadań. Zawiłości te powodują, że możliwym staje się popełnienie błędu, którego nie ustrzegła się Skarżąca, pomimo wdrożenia wielu procedur mających na celu zoptymalizowanie pracy i zapobieżenie powstaniu nieprawidłowości również w zakresie rozliczania zobowiązań publicznoprawnych. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. oraz kwiecień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 57.294,00 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 5.222,00 zł. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 165 § 1 Op, zauważył, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 12 kwietnia 2006 r. Stwierdził także, że Skarżąca w dniu 24 marca 2006 r. dokonała wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc październik 2004 r. kwoty - 81.725,00 zł oraz za miesiąc kwiecień 2005 r. kwoty - 621.800,00 zł. Kwoty te zostały zaksięgowane na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. Na wpłaty te zostały wydane w dniu 24 maja 2006 r. postanowienia nr [...] i nr [...], na które Skarżąca złożyła zażalenia, a które zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. Zatem na dzień 12 kwietnia 2006 r. nie istniały już odsetki za zwłokę w kwocie łącznej 57.294,00 zł od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące październik 2004 r. oraz kwiecień 2005 r., bowiem wygasły one poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanych, w opisany wyżej sposób, kwot odsetek za zwłokę było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku. Pozostałe natomiast do zapłaty odsetki zostały uregulowane poprzez zaliczenie na ich poczet części zwrotu wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., tj. na odsetki za październik 2004 r. zaliczono kwotę 1.385,00 zł, za kwiecień 2005 r. zaliczono kwotę 3.837,00 zł. Zaliczenia dokonano na podstawie art. 76a § 1 oraz 76b Op. Uzasadniając zaś odmowę umorzenia odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 Op. Podkreślił, że konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż decyzje w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, iż ustawodawca pozostawił organom podatkowym ocenę, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Ocena ta musi zostać dokonana po wszechstronnym zbadaniu i rozważeniu wszystkich okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Ustawowo określonymi przesłankami umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest ważny interes podatnika, bądź interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienia ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawiona we wniosku argumentacja nie spełniała przesłanek z art. 67a § 1 Op. Zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę powstały w wyniku nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług, z uwagi na błędy popełnione przez samą Skarżącą. Zatem zaistniała sytuacja nie powstała bez udziału Skarżącej. Okoliczność ta, w ocenie organu pierwszej instancji, nie mogła stanowić uzasadnienia dla zastosowania wobec Skarżącej ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczenia podatków oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Złożoność zasad rozliczania podatku od towarów i usług przez Skarżącą nie stanowi usprawiedliwienia dla powstałych nieprawidłowości. Wysoka ranga prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz zaufanie, którym się powszechnie cieszy, dodatkowo obligują ją do zachowania szczególnej staranności przy prawidłowej obsłudze programów, w tym również w odniesieniu do podatków. Organ wskazał także, że przed podjęciem decyzji przeanalizował sytuację finansową Skarżącej, biorąc pod uwagę złożone przez nią zeznania roczne CIT-8 wraz z załącznikami CIT-8/O. Z dokumentów tych wynika, że dochód Skarżącej wyniósł: w roku 2004 – 708.666.559,17 zł, w roku 2005 – 495.859.258,93 zł, w roku 2006 – 631.741.277,34 zł. Dochody te wykazano jako wolne od podatku. Podkreślił, że Fundacja jako osoba prawna nie będąca typowym rodzajem podmiotu nakierowanym na osiąganie zysku, korzysta z przywileju, który przewidział ustawodawca dla wydatkowania niektórych dochodów na cele społecznie użyteczne. Przywilej ów polega na tym, że jeżeli Fundacja przeznaczy osiągnięte dochody na cele wymienione w ustawie i zapisane jednocześnie w swoim statucie, to będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 67 § 1 Op, poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, w której wykazany został ważny interes Strony oraz interes publiczny uzasadniający ich umorzenie; - art. 59 § 1 pkt 1 Op, na skutek błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ze względu na skutek zapłaty w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Op podczas gdy, analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego tj. że w dniu wszczęcia postępowania nie nastąpił skutek określony w art. 59 § 1 pkt 1, gdyż Skarżąca wniosła środki odwoławcze od postanowień w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydanych w dacie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej; - art. 208 § 1 Op polegające na bezzasadnym uznaniu, iż wskutek dokonanego przez organ podatkowy z urzędu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika proporcjonalnie na zaległość podatkową oraz na odsetki od tej zaległości, bezprzedmiotowe stało się postępowanie co do umorzenia odsetek w łącznej kwocie 57.294 zł.; - art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości co do rzeczywistych intencji Skarżącej ubiegającej się o przyznanie ulgi podatkowej (tj. co do zakresu przedmiotowego wniosku o przyznanie ulgi podatkowej) oraz dowolności ustaleń zaskarżonej decyzji, wykraczających poza zakres uznania administracyjnego; - art. 122 oraz art. 124 Op, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych, przejawiające się dowolnością ustaleń w zaskarżonej decyzji, wykraczającą poza zakres uznania administracyjnego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie rzekomego braku istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości podatkowych ze względu na interes publiczny oraz ważny interes Strony; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Op, polegające na braku dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co jest obowiązkiem szczególnie ważnym w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji ze sfery tzw. uznania administracyjnego. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza między innymi brak przedmiotu żądania, w celu którego wszczęto postępowanie. Zdaniem organu odwoławczego zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja uprawniała do przyjęcia, że postępowanie, wskutek faktycznego przeksięgowania wpłaty z dnia 24 marca 2007 r. w kwocie 81.725,00 zł (dokonanej na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2004 r., tj. kwoty 71.786,00 zł. na należność główną i kwoty 9.939,00 zł. na odsetki za zwłokę) oraz w skutek przeksięgowania wpłaty z dnia 24 marca 2007 r. w kwocie 621.800,00 zł (dokonanej na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., tj. kwoty 574.445,00 zł na należność główną i kwoty 47.355,00 zł na odsetki za zwłokę), przed dniem złożenia wniosku o umorzenie odsetek, tj. przed dniem 12 kwietnia 2006 r., w tej części stało się bezprzedmiotowe. Pojęcie bezprzedmiotowości należy bowiem odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Postępowanie zostało wszczęte i toczyło się wskutek złożenia wniosku przez stronę. Ze względu na faktyczne przeksięgowanie wpłat z dnia 24 marca 2006 r. na należność główną i odsetki, zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie postępowania w części dotyczącej wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r., w łącznej kwocie 57.294,00 zł i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w tej części. Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, a dotyczącej dokonanej w dniu 24 marca 2006 r. wpłaty organ drugiej instancji podkreślił, że zaliczanie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie pokrywa podatku wraz z odsetkami za zwłokę, odbywa się według reguł określonych w art. 55 § 2 Op. W świetle tego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty zostałyby podatnikowi odsetki. Samoistne występowanie zaległości podatkowej może mieć miejsce gdy organ podatkowy umorzy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, nie umarzając samej zaległości. Nie ma przy tym znaczenia fakt zaskarżenia postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie uznał też za zasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w złożonym wniosku Skarżąca podniosła, że przyczyną powstania zaległości podatkowej były błędy powstałe na skutek złożonych zasad rozliczania podatku od towarów i usług w związku ze specyficzną rolą jaką Skarżąca pełni w systemie wdrażania w Polsce programu bezzwrotnej pomocy ekonomicznej Unii Europejskiej Phare. W ocenie organu powyższe wyjaśnienia nie stanowią jednak przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w formie umorzenia odsetek za zwłokę, będących konsekwencją błędnych decyzji strony. Nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia i nie ma przy tym znaczenia specyfika tej działalności. Organ podniósł także, że Skarżąca wskazując na wysoką rangę prowadzonej działalności statutowej, zwraca uwagę, iż podstawową przesłanką uzasadniającą jej wystąpienie o umorzenie odsetek za zwłokę jest ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Zaznacza, że w budżetach programów Phare nie ma środków na pokrywanie zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów krajowych oraz podkreśla, że nie dysponuje środkami, które mogłaby przeznaczyć na ten cel (tj. na uregulowanie odsetek za zwłokę). Organ odwoławczy nie negując rangi statutowej działalności prowadzonej przez Skarżącą, stwierdził że specyfika tej działalności nie może jednak stanowić podstawy do uprzywilejowanego traktowania jej przez organy podatkowe. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych (w tym jednostek budżetowych, w stosunku do których organy podatkowe zobowiązane są stosować kryteria takie jak wobec innych podatników), godziłoby bowiem w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wskazał także, że nie neguje, iż Skarżąca posiada interes w tym, aby wnioskowana ulga została jej udzielona oraz dostrzega w sprawie pewne pierwiastki interesu publicznego. Zauważył jednak, że ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op, nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. W ocenie organu umorzenie powstałych na skutek działań Skarżącej odsetek za zwłokę godziłoby ww. wartości. W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny czy w sprawie występują przesłanki zagrożenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie należności. W przedmiotowej sprawie takie zaś okoliczności nie występują. Podkreślił także, że organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. naruszenie art. 67a § 1, art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Op. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej wskazał na treść art. 67a § 1 Op. Stwierdził także, że w części decyzji dotyczącej odmowy wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę organ odwoławczy praktycznie powtórzył w tym zakresie dotychczasową argumentację, nie odnosząc się w ogóle do zarzutów oraz okoliczności faktycznych i prawnych zgłaszanych w toku postępowania przez Skarżącą. Wskazując, że do powstania odsetek od zaległości podatkowych doszło na skutek zaniedbań Skarżącej, a zatem niemożliwe w tej sytuacji jest zastosowanie ulgi podatkowej, organ odwoławczy wprowadził dodatkowe, pozaprawne kryterium umorzenia odsetek od zaległości podatkowych (tj. brak winy strony w powstaniu zaległości), które to kryterium nie zostało przewidziane przez ustawodawcę w przepisie art. 67a § 1 Op. Okoliczności powstania zaległości, zdaniem pełnomocnika, mają charakter drugorzędny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Jedynym kryterium przy podejmowaniu decyzji powinno być w tym przypadku istnienie ważnego interesu strony bądź interesu publicznego. W zakresie zarzutu dotyczącego obrazy art. 208 § 1 pkt 1 Op pełnomocnik wskazał, że zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot należności głównych i odsetek w wyniku wydania w postanowień w przedmiocie takiego zaliczenia, nie powinno prowadzić do zamknięcia drogi do merytorycznej oceny wniosku Skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę. Wniosek z dnia 11 kwietnia 2006 r. wskazywał jasno podstawę merytoryczną decyzji jakiej domagała się strona. Tym samym decyzja organu winna była być rozstrzygającą co do istoty (merytorycznie) zgodnie z regułą wyrażoną w art. 207 § 2 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 57.294,00 zł oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 5.222,00 zł. Umorzenie – podobnie jak przedawnienie – stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Oznacza ono, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej w zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowych przypomina w pewnym stopniu zwolnienie z długu w zobowiązaniowych stosunkach cywilnoprawnych, gdyż w obu przypadkach następuje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 272). Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Op w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dacie składania wniosku jest istnienie zobowiązania (zaległości podatkowej lub odsetek). Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych. Wykładnia językowa art. 67a § 1 pkt 3 Op jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej lub odsetek. W tym miejscu należy zauważyć, że jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. sygn. akt FSK 3/97 opubl. w ONSA 1997/3/111, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Wspólnota" 1993, nr 20, s. 14). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 24 marca 2006 r. dokonała wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc październik 2004 r. kwoty - 81.725,00 zł oraz za miesiąc kwiecień 2005 r. kwoty - 621.800,00 zł. Kwoty te zostały zaksięgowane na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 62 § 4 Op do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 Op. W myśl tego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Taki sposób zaliczenia wynika więc wprost z przepisów prawa. Oznacza to, że gdy dokonana wpłata na zaległość podatkową nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podatnik nie może skutecznie wskazać innego sposobu zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. Postanowienia w sprawie zaliczenia powyższych wpłat zostały wydane w dniu [...] maja 2006 r. i następnie utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. Natomiast wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2004 r. i kwiecień 2005 r. Skarżąca złożyła w dniu 12 kwietnia 2006 r. We wniosku tym wyraźnie wskazała, iż wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Skoro żądanie Strony było jednoznaczne brak było podstaw do prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Żądanie strony wyznacza przedmiot i granice tego postępowania. Możliwość rozszerzenia zakresu żądania i zgłoszenia nowego żądania przewiduje art. 167 § 1 Op. W myśl tego przepisu strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ I instancji, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Skarżąca przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji nie wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w części w jakiej nie zostały one uregulowane wpłatami z 24 marca 2006 r.), pomimo że takie prawo przysługiwało jej na podstawie art. 167 § 1 Op. Podkreślenia wymaga również, że Skarżącej znany był sposób zaliczenia przedmiotowych wpłat z 24 marca 2006 r., co wynika z akt sprawy oraz treści skargi. Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Op. W związku z dokonaniem w dniu 24 marca 2006 r. powyższych wpłat, na dzień 12 kwietnia 2006 r. nie istniały już odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 57.294,00 zł od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące październik 2004 r. oraz kwiecień 2005 r. Wygasły one poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Zatem na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej postępowanie w zakresie uregulowanej kwoty odsetek za zwłokę było bezprzedmiotowe, gdyż nie istniał w tym zakresie przedmiot wniosku. Organ podatkowy zobowiązany był zatem umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia odsetek w łącznej kwocie 57.294,00 zł od zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące październik 2004 r. oraz kwiecień 2005 r. Zgodnie z art. 208 § 1 Op – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Z uwagi na cel zasadniczy postępowania podatkowego jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 677). Skoro odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej w łącznej kwocie 57.294,00 zł zostały zapłacone przez Skarżącą przed wszczęciem postępowania w sprawie o ich umorzenie, to postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła bowiem pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania w powyższym zakresie, wynikająca z faktu braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. W szczególności wobec braku odsetek od zaległego podatku w powyższej kwocie nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określona w art. 67a § 1 Op. "Nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. W tych okolicznościach wszczęte przez podatnika postępowanie jest postępowaniem bezprzedmiotowym (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98, niepubl.). Podobnie, bezprzedmiotowe będzie postępowanie po zapłaceniu zaległości podatkowej przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 248). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Op do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 273; wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r. sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. SA/Sz 1291/93, wyrok NSA z 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1999/04, publ. LEX nr 177353). Powyższe odnosi się także do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Op należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego – nie znajduje podstaw normatywnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że "zapłata zobowiązania podatkowego polega na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych przedstawiających określoną wartość poprzez ich wpłatę w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu albo w formie bezgotówkowej operacji bankowej. W tym ujęciu "wpłata" jest technicznym sposobem zapłaty podatku i aspekt terminologiczny "zapłata podatku" i "wpłata podatku" nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla wyjaśnienia prawnego charakteru zapłaty w wykonaniu nieostatecznej decyzji organu I instancji. Zbędne jest przy tym poszukiwanie w zapłacie podatku dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. O tym czy nastąpiło wykonanie zobowiązania poprzez zapłatę decydują elementy obiektywne. Zapłata podatku jest tylko zrealizowaniem obowiązku podatnika i nie jest odrębną i samodzielną czynnością prawną. Nie znajduje zatem podstaw normatywnych pogląd, że przez zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wpłatę należności z jednoczesną wolą osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania (szerzej na temat B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03, POP z 2004 r. nr 6 str. 519). Nie ma w związku z tym prawnie doniosłego znaczenia z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku, tj. czyni to aby uchronić się od narastających odsetek (...), czy aby np. uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jedynie bowiem w sytuacji przewidzianej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik może określić cel swojego świadczenia. Jeżeli ciążą na nim zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się co do zasady na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty." Jak już wskazano powyżej, należy mieć przy tym na uwadze, że przy zaliczaniu wpłaty na zaległość podatkową stosuje się art. 55 § 2 Op. Jak słusznie zauważa Skarżąca, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Stąd bez znaczenia dla określenia daty wygaśnięcia zobowiązania pozostaje data wydania takiego postanowienia, jak również wniesienie zażalenia na to postanowienie, istotna jest bowiem data dokonania wpłaty. W świetle dotychczasowych rozważań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 561/04, w którym dopuszczono możliwość rozpoznania merytorycznie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, mimo wcześniejszego ich uiszczenia. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Op. W związku z podnoszoną przez Skarżącą okolicznością, że organy podatkowe do wniosków co do bezprzedmiotowości postępowania doszły dopiero przy kolejnej ocenie stanu faktycznego (str. 14 skargi), wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług bez podania kwoty tych odsetek. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2006 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zarzucił między innymi, że organ I instancji nie wskazał kwoty odsetek i za jakie okresy rozliczeniowe odmówił umorzenia. Wskazał także, że datą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony jest dzień wpływu podania do organu podatkowego. Z uwagi na stwierdzone uchybienia formalne organ odwoławczy nie dokonał merytorycznej oceny decyzji organu I instancji. W związku z tym, nie mógł też wypowiedzieć się co do bezprzedmiotowości postępowania. Dopiero dokonanie powyższych ustaleń pozwalało bowiem na ocenę, czy postępowanie jest bezprzedmiotowe, czy też nie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 Op, zważyć należało, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania. Jak już wskazano powyżej umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 Op jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Przesłankami umorzenia zaległości podatkowych (odsetek) są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a Op w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że poczynione w sprawie ustalenia oparte zostały na wadliwie zinterpretowanym materiale dowodowym i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącą nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna). W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, a więc także odsetki od tych zaległości, powstały w wyniku nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z powodu błędów popełnionych przez samego podatnika. Zaległości te nie były więc ani wynikiem braku środków na ich pokrycie z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, ani nie powstały w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych. Organy słusznie więc stwierdziły, że powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek w wyniku błędów popełnionych przez samego podatnika nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczania podatków oraz naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Prawidłowo także przyjęły, że nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi w formie umorzenia odsetek za zwłokę – podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż przyczyną błędów w rozliczeniach podatku od towarów i usług była złożoność zasad rozliczania tego podatku w związku ze specyficzną rolą Skarżącej jaką pełni ona w systemie wdrażania w Polsce programu bezzwrotnej pomocy ekonomicznej Unii Europejskiej Phare. Nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawą udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Decydując się na prowadzenie działalności w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania, i nie ma przy tym znaczenia specyfika tej działalności. Ponosi także odpowiedzialność za nieterminowe uiszczanie należności podatkowych. Podobnie nie może uzasadniać przyznania ulgi okoliczność, że Skarżąca z własnej inicjatywy i samodzielnie skorygowała oraz ustaliła we własnym zakresie powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i przyznała się do popełnionych błędów. Jako podatnik jest ona wręcz zobowiązana do prawidłowego rozliczania i uiszczania w terminie podatku od towarów i usług, a jako podmiot dysponujący środkami z budżetu Państwa i jak sama podkreślała – cieszący się zaufaniem – winna dokładać szczególnej staranności przy prowadzeniu powierzonych jej spraw, na co zwrócił uwagę także organ I instancji. Organ ten ustalił także, iż dochód Skarżącej wyniósł: w roku 2004 – 708.666.559,17 zł, w roku 2005 – 495.859.258,93 zł, w roku 2006 – 631.741.277,34 zł. Dochody te wykazała ona jako wolne od podatku. Podkreślenia wymaga, że każda fundacja winna mieć zapewnione środki nie tylko na cele statutowe, ale także na ponoszenie kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, w tym na ponoszenie ciążących na niej zobowiązań, do których należą także zobowiązania podatkowe. Jak podnosi Skarżąca we wniosku, środki na finansowanie kosztów operacyjnych Jednostki Finansująco-Kontraktującej, działającej w strukturach Fundacji, pochodzą z budżetu Państwa. Z dokumentów nadesłanych przez Skarżącą wynika, że środki na opłacenie podatku od towarów i usług pochodzą z rezerwy celowej. Odnosząc się natomiast do podnoszonych przez Skarżącą okoliczności wysokiej rangi prowadzonej przez nią działalności statutowej oraz braku w budżetach programów Phare środków na pokrywanie zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów krajowych i nie dysponowania przez nią środkami na uregulowanie odsetek za zwłokę, organ odwoławczy stwierdził, iż nie neguje ani rangi statutowej działalności prowadzonej przez Skarżącą, ani że posiada ona interes w tym aby wnioskowana ulga została jej udzielona oraz dostrzega istnienie pierwiastków interesu publicznego. Wskazał jednakże, że specyfika działalności Skarżącej nie może stanowić podstawy do uprzywilejowanego traktowania jej przez organy podatkowe. Nieuzasadnione uprzywilejowanie jednych podmiotów w stosunku do innych godziłoby w zasadę prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił przy tym, że organy podatkowe zobowiązane są stosować wobec jednostek budżetowych takie same kryteria jakie wobec innych podatników. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, albowiem sam fakt dysponowania środkami pochodzącymi z budżetu Państwa nie może przesądzać o uprzywilejowaniu takiego podmiotu. Jak już wskazano powyżej okoliczność dysponowania środkami z budżetu Państwa, a także z Unii Europejskiej, nakłada na Skarżącą obowiązek zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu jej spraw, w tym także przy rozliczaniu podatków. Organ odwoławczy stwierdził także, że ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op, nie może być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych, w tym odsetek za zwłokę. Wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości obok bezpieczeństwa jest sprawiedliwość. W ocenie organu umorzenie powstałych na skutek działań Skarżącej odsetek za zwłokę godziłoby w ww. wartości. Podkreślił, iż organy podatkowe nie są bezwzględnie związane żądaniem podatnika. Jak już wskazano powyżej, decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, jest decyzją uznaniową. Pomimo więc stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ może ale nie musi umorzyć tę zaległość lub odsetki. W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 67a § 1 Op. Organy nie naruszyły także tego przepisu poprzez odniesienie się do okoliczności dot. powstania zaległości podatkowych, albowiem sama Skarżąca powoływała się na nie w toku postępowania, a ponadto organy odniosły się do nich dokonując oceny istnienia interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut nie wzięcia przez organy pod uwagę okoliczności nie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organy nie stosowały bowiem przepisów art. 67b Op. Wprawdzie pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do udzielenia dodatkowych informacji z zakresu rodzajów pomocy uzyskanej w okresie kolejnych 3 lat poprzedzających dzień złożenia wniosku, jednakże dokonując oceny istnienia przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych organy nie brały pod uwagę kryteriów określonych w art. 67b Op, a jedynie przesłanki wymienione w art. 67a tej ustawy. Organy słusznie podniosły, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek). Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników, w tym podmiotów dysponujących środkami z budżetu Państwa. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę). Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 Op. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Op, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 Op, bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.