III SA/Wa 1701/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 29 października 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2012 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 863 037 zł. W dniu [...] listopada 2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 1 358 768 zł oraz deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2012 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 1 393 844 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] listopada 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2012 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 1 393 844 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] listopada 2012 r. wpłynęła kolejna korekta deklaracji Spółki dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2012 r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 1 393 844 zł do zwrotu w terminie 60 dni wraz z wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekty. Wnioskiem złożonym w dniu 20 listopada 2012 r. Skarżąca wystąpiła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet podatku za wrzesień 2012 r. w wysokości 1 358 768 zł wraz z należnymi odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 listopada deklaracji korygującej VAT-7 za październik 2012 r. na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku złożenia deklaracji oraz korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wydanym na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa" lub "uptu", przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. w kwocie 1 393 844 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto Organ I instancji wskazał, że dla dokonania zaliczenia podatku na poczet zaległości konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. W zażaleniu z dnia 4 marca 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Organu I instancji. Jej zdaniem zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet podatku należnego następuje z urzędu i nie zależy od wyniku czynności sprawdzających lub wyniku jakiegokolwiek innego postępowania, które to czynności mają na celu weryfikację samoobliczenia podatku i ewentualnie wymiar korygujący. Zdaniem Spółki na dzień złożenia zażalenia obowiązuje domniemanie prawdziwości danych przedstawionych przez Spółkę w złożonych deklaracjach. Dyrektor Izby Skarbowej W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwlokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b ww. ustawy. Organ podkreślił, że zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który jest bezsporny. W związku z czym w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, przepis art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie Organu I instancji było prawidłowe, gdyż wobec Spółki toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie: a) art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej; b) art. 87 ust. 2 uptu poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji, który uzależnił zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych od uprzedniej weryfikacji zasadności zwrotu na rachunek bankowy Spółki, co de facto oznacza, że Organy obydwu instancji powiązały ze sobą dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, mimo braku ku temu podstaw prawnych; c) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia z uwagi na wykładnię art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej za pomocą argumentacji wskazanej w wyroku NSA z 21 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2507/04, mimo, że wyrok ten dotyczy zagadnienia diametralnie odmiennego od tego, które jest przedmiotem skargi, jak również odnosi się do innej instytucji prawa podatkowego. Zdaniem Spółki w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot różnicy podatku w ustawowym terminie na jego rachunek organ podatkowy bada istnienie przesłanki, o której mowa w art. 87 ust. 2 uptu, a więc bada, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, i gdy ta przesłanka jest spełniona, to organ może uzależnić wynik sprawy od wyniku innego postępowania. Zdaniem Spółki ustawa nie odnosi tej przesłanki do instytucji zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała ponadto, że realizacja art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu wyłącznie formalnego sprawdzenia, czy podatnik złożył deklarację i czy wykazał w niej zwrot, bowiem art. 87 ust. 2 ustawy przewiduje przesłankę dodatkowej weryfikacji tylko w przypadku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Przesłanki tej nie stosuje się do innych przewidzianych ustawą form zarachowania zwrotu. Zdaniem Spółki zestawienie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 uptu prowadzi do wniosku, że odrębne postępowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) nie wstrzymują zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowej, chociaż wstrzymuje zwrot różnicy na rachunek bankowy. Ponadto, zdaniem Skarżącej, zastosowanie przepisów o nadpłacie do instytucji zaliczenia zwrotu stanowi naruszenie art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Podatek od wartości dodanej został przez Organy potraktowany jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, odczytywane łącznie, ustanawiają zasadę, iż zwrot podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Już literalna interpretacja tych przepisów pozwala więc na wniosek, że koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Jeśli kwota zwrotu obiektywnie nie istnieje, nie następuje jej zaliczenie na poczet zaległości, gdyż nie ma przedmiotu takiego zaliczenia. Po drugie zaakcentować trzeba, że omawiane zaliczenie następuje z mocy prawa, czyli – jak wskazuje przywołany art. 76 § 1 ab initio Ordynacji – z urzędu. Wydawane na podstawie art. 76a Ordynacji postanowienie ma walor tylko deklaratoryjny – stwierdza to, co i tak nastąpiło samo, automatycznie, gdyż o takim automatyzmie przesądza sama norma art. 76 § 1. Wychodząc z powyższych przesłanek trzeba podkreślić, iż w niniejszej sprawie Organom podatkowym wiadome było z urzędu, że wobec Spółki wydano postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W tym czasie toczyło się już wobec Skarżącej wszczęte w dniu [...] stycznia 2013 r. postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczenia VAT za październik 2012 r. Oczywiście aktualna pozostaje reguła, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej w dniu [...] listopada 2012 r. deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji. Niemniej właśnie z powodu braku tej decyzji (korekty), wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r., o których niezbicie świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz wszczęcie postępowania kontrolnego, Organy nie mogły być pewne, czy wskazany wyżej warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, został w sprawie spełniony. Jeśli takiej pewności Organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że ono nastąpiło z mocy prawa. Przy czym powtórzyć należy, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu za październik na zaległość za wrzesień 2012 r. w żaden sposób nie godzi w złożoną deklarację korygującą VAT-7, gdyż ta deklaracja, jak wyżej wskazano, mogłaby zostać wyeliminowana przez Organ podatkowy jedynie w drodze decyzji. Powyższa zasada, że deklaratoryjne postanowienie o zaliczeniu nie może być wydane w razie jakichkolwiek wątpliwości co do obiektywnego istnienia kwoty zwrotu, jest analogiczna do zasad wydawania zaświadczeń (art. 306a i następne Ordynacji). Jeśli organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia, które ma potwierdzić pewien stan faktyczny lub prawny (art. 306a § 3, 306b § 1 Ordynacji), a odmowa wynika stąd, że organ nie dysponuje rejestrami, ewidencjami lub innymi danymi, które potwierdzałyby ten stan faktyczny lub prawny, to nie wynika jeszcze z tej odmowy, że stan faktyczny lub prawny, jakiego dotyczyło żądanie wydania zaświadczenia, jest obiektywnie inny. Z takiej odmowy wynika tylko tyle, że organ nie dysponuje danymi, jakie mogłyby potwierdzić stan oczekiwany. Tak samo więc odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu nie przesądza, że podatnik nie miał w danym okresie kwoty zwrotu, jaka i tak, z mocy prawa, uległa zaliczeniu na zaległość, jeśli kwota zwrotu obiektywnie istniała. Wydane w sprawie postanowienia nie przeczą fundamentalnej zasadzie podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności ekonomicznej. Skarżąca zdaje się przywiązywać zbyt duże znaczenie do deklaratoryjnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia i upatrywać w nim ostatecznego rozstrzygnięcia co do przyznania bądź odmowy przyznania prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony - czy to w danym, czy też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego co prawda z założenia do wyeliminowania zakwestionowania złożonej deklaracji, ale mogącego się przecież zakończyć decyzją o umorzeniu, jeśli organ podatkowy uzna zadeklarowane rozliczenia za prawidłowe. Zatem to, czy nastąpiło wskazywane w skardze "narażenie skarbu państwa na uszczuplenie podatku", rozstrzygnie się nie w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, określonym w art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji, lecz w zupełnie innym postępowaniu podatkowym. Organy trafnie więc wskazały, że skoro istnienie kwoty zwrotu, wynikającej z rozliczenia za październik 2012 r., było na etapie wydania zaskarżonych postanowień wątpliwe, a przynajmniej nie było pewne ("...zwrot podatku nie jest bezsporny..."), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez Spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości w tym względzie ostatecznie zostaną usunięte. Uprawnione było zatem odwołanie się przez Organy do wyroku NSA o sygn. FSK 2507/04, a możliwości odwołania się do tego wyroku nie przekreśla fakt, że w tamtej sprawie chodziło o zaliczenie nadpłaty, zaś w sprawie niniejszej chodzi o zaliczenie zwrotu podatku. Na mocy art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 w zw. z art. 76 Ordynacji zaliczenie zwrotu podatku następuje na tych samych zasadach, jak zaliczenie nadpłaty, zatem zarzut skargi, że Organy potraktowały podatek od wartości dodanej jako niczym nie różniący się od podatku bezpośredniego, w tym dochodowego, jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.