III SA/Wa 1702/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. R. na informację Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności arbitra w ramach Sądu Arbitrażowego z dnia [...] kwietnia 2005 r., Nr [...] postanawia - odrzucić skargę – Pismem z dnia 16 grudnia 2004 r. E. R. wystąpiła do Urzędu Skarbowego dla W. z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535)- powoływanej dalej jako "nowa ustawa o VAT" - w trybie art. 14 a) § 1 Ordynacji podatkowej – dalej powoływanej jako "ord. pod". Wniosek strona uzupełniła pismem z dnia 18 stycznia 2005 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] stwierdził, że usługi, które wskazywała strona we wniosku, to jest wykonywanie funkcji arbitra, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r., znak [...], działając na podstawie art. 14 b) § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. zmienił udzieloną pismem z dnia [...] lutego 2004 r. informację Naczelnika Urzędu Skarbowego o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności arbitra w ramach Sądu Arbitrażowego. Organ II instancji uznał, że czynności wykonywane przez stronę z tytułu pełnienia funkcji arbitra, o ile nie spełniają jednego z wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy o VAT warunku, to jest w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, są uznane za przychody z tytułu wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 nowej ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu. E. R. pismem z dnia 18 maja 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o uzupełnienie pisma z dnia [...] kwietnia 2005 r. co do rozstrzygnięcia oraz co do prawa zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał pismo strony do załatwienia według właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. W ocenie organu bowiem pismo strony należało potraktować jako nowy wniosek w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów nowej ustawy o VAT i udzielić stosownej odpowiedzi już na nowych zasadach, które obowiązują od 1 stycznia 2005 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów art. 14 a) – 14 d) ord. pod. Pismem z dnia 31 maja 2005 r. E. R. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na informację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. wnosząc jednocześnie o zmianę wskazanej wyżej informacji i wydanie wiążącej interpretacji, względnie o uchylenie zaskarżonej informacji i przekazanie sprawy właściwemu organowi administracji celem wydania wiążącej interpretacji w zakresie objętym tym pismem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.p.s.a." - kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Zgodnie z art. 160 u.p.p.s.a., jeżeli ustawa niniejsza nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. Ponieważ sąd administracyjny wyrokiem rozstrzyga sprawę co do jej istoty, oznacza to, że postanowienie wydaje wówczas jeżeli rozstrzyga o kwestii nie dotyczącej istoty sprawy, a więc o kwestii o charakterze proceduralnym. Postanowienie kończące postępowanie w sprawie sąd wydaje, gdy orzeka o całości postępowania, a nie zachodzą przesłanki wydania wyroku. Należy do nich właśnie postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 u.p.p.s.a. sąd zobowiązany jest do odrzucenia skargi jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga jest niedopuszczalna i to z przyczyn innych niż te wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 u.p.p.s.a. należy sięgnąć do treści art. 3 u.p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz bezczynność organów w opisanych powyżej przypadkach. Kontroli sądowoadministracyjnej podlegają także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż akty prawa miejscowego podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej oraz akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe pierwszej instancji była unormowana w art. 14 a – 14 d ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy te uległy zmianie, przy czym w miejsce pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego ustawodawca wprowadził nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż interpretacja w odróżnieniu od pisemnej informacji obejmuje nie tylko informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ale również sposób zastosowania prawa w indywidualnych sprawach. Zgodnie z 14 b § 1 ord. pod. interpretacja ta nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast wiąże ona – w myśl art. 14 b § 2 ord. pod. - organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5, tj. w wyniku złożonego zażalenia lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Stwierdzić w tym miejscu również wypada, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku w zakresie interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Wzruszenie stanowiska podatnika, płatnika lub inkasenta może się odbyć jedynie w trybie opisanym powyżej, dotyczącym weryfikacji postanowienia, wydanego w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślić także należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego była udzielana w zwykłej formie pisemnej, interpretacja zaś wydawana jest w formie postanowienia, które może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji administracyjnej. Powyższe oznacza, iż przedstawione instytucje podatkowoprawne - informacja i interpretacja różnią się od siebie i to w sposób znaczący. Mimo ustanowienia ich pod tym samym artykułem, nie można ich utożsamiać. Odmienność występuje przede wszystkim w ich zakresie, interpretacja jest konkretna, dotyczy nie tylko zakresu stosowania prawa, ale również sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie. Konstatację tę uzupełnić należy o wiążący - dla organów podatkowych i skarbowych charakter interpretacji oraz sformalizowaną formę odpowiedzi, przybierającą postać postanowienia, które może być wyeliminowane z obrotu prawnego jedynie w wyniku wydania decyzji administracyjnej. Od 1 stycznia 2005r. ustawodawca wprowadził przepisy, które zobowiązują organy pierwszej instancji do wydawania interpretacji w formie indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze procesowym - postanowienia, a organy drugiej instancji – dyrektorów izb skarbowych do zmiany lub uchylenia postanowienia w drodze indywidualnego aktu administracyjnego o charakterze merytorycznym, którym jest decyzja administracyjna. Istotą natomiast decyzji administracyjnej (podatkowej) jest jej rozstrzygnięcie, decyduje ono o prawach i obowiązkach strony postępowania. Bez niego nie istnieje indywidualny akt administracyjny. Istota interpretacji jest jednak inna. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy przedstawia w nim swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania konkretnej sprawie. Nadanie formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji, nie staje się ona aktem stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005r.). Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Interpretacja ma udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie normy postępowania prawnego obowiązują w danym czasie, jaki tworzą porządek prawny, nie rozstrzyga o zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy w sensie decyzyjnym. Mając na uwadze istotę interpretacji nie można w żadnym wypadku przyjąć, iż w wyniku jej dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego, czy też w wyniku weryfikacji postanowienia w przedmiocie interpretacji przez dyrektora izby skarbowej, dochodzi do potwierdzenia istnienia obowiązku lub prawa wynikającego z mocy przepisów prawa - tak jak w wyniku wydania decyzji deklaratoryjnej - jak również do powstania zobowiązania, albo też uprawnienia – tak, jak w przypadku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej. Wobec powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, iż pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie odbywa się w drodze decyzji bowiem nie dotyczy ona potwierdzenia lub ustalenia, czy też odmowy stwierdzenia, ustalenia praw albo obowiązków wnioskodawcy. Uzupełnić powyższe należy o argument, iż nie jest to również akt lub czynność, o której mowa art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. Dotyczą one bowiem zmian w sferze praw lub obowiązków strony stosunku administracyjnoprawnego, wynikających z przepisów prawa. Dany akt lub czynność winna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określone uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku) wynikającego z przepisu prawa (por. T. Woś i inni: Postępowanie sądowo-administracyjne. Warszawa 2004, s.81 oraz postanowienie NSA z dnia27 września 1996r., sygn. akt I SA 1326/96, Lex Polonica, CD, Warszawa 1999-2004). Pisemna informacja udzielana przez dyrektora Izby Skarbowej nie mieściła się w kategorii indywidualnych aktów administracyjnych, jak również innych aktów lub czynności podlegających kontroli sądowoadministracyjnej. Stwierdzić także trzeba, że brak przepisów przejściowych, które pozwalałyby na zastosowanie do sprawy wszczętej pod rządami "starych" przepisów unormowań dotyczących pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, także wskazana wcześniej odmienność instytucji podatkowoprawnej - informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego od konkretnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, nie pozwalały na przyjęcie, iż w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące po pierwszym stycznia 2005r. Jednak nawet gdyby uznać, że informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego była w istocie postanowieniem, zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej decyzją, to i tak skarga podlegałaby odrzuceniu (por. postanowienie WSA z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 u.p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przepis ten określa związek, sekwencję pomiędzy postępowaniem administracyjnym, w których podejmowane są akty lub czynności, które mogą być zaskarżone do sądu administracyjnego, a postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, co oznacza, że nie może zostać wszczęte dopóki to postępowanie się toczy, przewiduje także zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać zainicjowane, jeżeli nie zostały wykorzystane środki zmierzające do weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 52 § 2 u.p.p.s.a., w którym ustawodawca wyjaśnia, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zdaniem Sądu, przy założeniu, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej stanowiło decyzję, to byłaby to decyzja rozstrzygająca sprawę w pierwszej instancji, od której przysługiwało odwołanie. Brak wykorzystania przysługującego środka zaskarżenia – w myśl art. 52 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 u.p.p.s.a. - implikowałoby również odrzucenie skargi. Na podstawie przepisu art. 14 b) § 5 ord. pod. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a) § 4 ord pod., jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Z powołanego unormowania wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zmienia lub uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Podnieść należy, iż jest to przepis, który umożliwia weryfikację postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, nie w wyniku złożonego środka odwoławczego. Nie daje on podstaw do zbadania sprawy ponownie, bez ograniczeń prawnych, tak jak w przypadku złożenia odwołania, które powoduje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia sprawy na organ drugiej instancji, a ogranicza weryfikację postanowienia do analizy przesłanek ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 14 b § 5 pkt 2 ord.pod. Decyzja ta dotyczy nowej sprawy - wadliwości postanowienia. Zauważyć należy, iż jest to tryb bardzo zbliżony do trybów nadzorczych zawartych w rozdziałach 17, 18 i 19 ord. pod. Tam też tylko w oparciu o wyczerpująco wymienione przesłanki (np. art. 240, 247), możliwa jest weryfikacja indywidualnych aktów administracyjnych. Organ działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ord. pod. orzeka pierwszy raz w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest właśnie uchylenie lub zmiana postanowienia. I czyni to w formie decyzji. Z całą pewnością nie jest to ta sama sprawa, która była przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem interpretacji. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się w trybie przepisów o postępowaniu podatkowym. Podstawą materialną kończącej go decyzji jest art. 14 b § 5 ord. pod., upoważniający organ do zmiany lub uchylenia postanowienia (por. B. Brzeziński, M. Masternak, W. Nykiel: Wiążące interpretacje do poprawki. Rzeczpospolita z dnia 25 sierpnia 2005r.). Konkluzja autorów jest jednoznaczna, rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ord. pod. nie następuje w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), a pierwszoinstancyjnym. Nadmienić także należy, że ustawodawca nie wyłączył możliwości zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ord. pod. Mając zatem na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, powołaną zasadę konstytucyjną oraz treść art. 221 ord. pod., który stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie - gdyby przyjąć, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej było decyzją – skarga, z uwagi na niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, byłaby również niedopuszczalna (art. 52 ustawy u.p.p.s.a.). Z tych względów należało, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy u.p.p.s.a., orzec jak w sentencji.