III SA/Wa 1702/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – M. B., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 78.427 zł. Wyjaśnił, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualną (na własne nazwisko), a także w ramach spółki cywilnej "S.". W postępowaniu kontrolnym badaniu poddano dokumentację zabezpieczoną przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy [...] Policji w biurze rachunkowym. Dokumentacja ta zawierała m.in. ewidencje przychodów, faktury VAT dotyczące zakupu towarów oraz spisy towarów handlowych na początek i koniec badanego okresu. Paragony fiskalne udostępniła Skarżąca. Ustalono, że sprzedaż towarów zaewidencjonowana w ewidencji przychodów oraz w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, wg. rozliczenia ilościowego ogółem, o 205 sztuk przewyższała ilość towarów wynikającą z rozliczenia ich zakupu (uwzględniono remanenty). Podczas przeszukania miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, funkcjonariusze Policji i CBŚ zabezpieczyli dowody sprzedaży (paragony) w postaci samokopiujących bloczków i ewidencje sprzedaży (zeszyty, prowadzone obok ksiąg podatkowych) oraz dowody nadania paczek. Numery ewidencjom nadał kontrolujący. Ustalono, że Skarżąca dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów. Skarżąca wyjaśniła, że dowody nadania paczek dotyczą działalności prowadzonej w CH M.. Świadek E.H. potwierdziła wysłanie paczek i odebranie pieniędzy. Skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących tę sprzedaż, która nie została przy tym wpisana do ewidencji przychodów. W sklepie przy ul. T. dokumentowano sprzedaż przy pomocy kasy fiskalnej oraz wystawiając dowody sprzedaży. Ustalono, że w 2006 r. tylko w dwóch przypadkach potwierdzono sprzedaż wynikającą z tych dowodów w ewidencji przychodów prowadzonej przy pomocy kasy rejestrującej. W związku z tym ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 5.130 zł brutto. Dyrektor UKS odmówił wiarygodności zeznaniom sprzedawczyni H. T., że dowody te dokumentują wydawanie towarów klientom w celu dopasowania ich do zakupów w innych sklepach. Do prowadzenia ewidencji nr 7 przyznała się sprzedawczyni E.J.. Ewidencje nr 8 i 9 prowadziła E.H.. Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom sprzedawczyń i Skarżącej, iż były to ewidencje zamówień. Jego zdaniem Skarżąca prowadziła podwójne ewidencje. Wartość niezarejestrowanych transakcji wyniosła łącznie 488.069,72 zł. Ponieważ Skarżąca wyjaśniła, że dokumentacja "S." s.c. zaginęła, Dyrektor UKS jako dowody dopuścił zabezpieczone u Skarżącej ewidencje nr 7, 8 i 9. Zdaniem Dyrektora UKS ewidencje przychodów prowadzone były nierzetelnie. Jednakże organ odstąpił od zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ na jej określenie pozwalały dane wynikające z ksiąg i deklaracji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15 % (5x3%) do przychodów nie wpisanych do ewidencji, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym". Od decyzji tej osobne odwołania złożyli Skarżąca i jej pełnomocnik. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przez przyjęcie, że istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania. Zarzuciła również naruszenie prawa procesowego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 i § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 z późn. zm.) – dalej: "u.k.s." polegające na przyjęciu, iż istniały podstawy do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności polegające na błędnej analizie zeznań świadków; art. 187 § 1 i art. 191 polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego, w szczególności na uznaniu za wiarygodne dowody zapisów w zabezpieczonych zeszytach; art. 188 polegające na pominięciu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej z 16 marca 2009 r. o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 210 § 1 przez lakoniczność i niekompletność uzasadnienia decyzji, co utrudniało sporządzenie odwołania i pełną kontrolę instancyjną decyzji. Ponadto Skarżąca zarzuciła zawyżenie podatku o 78.427 zł. Złożyła wnioski dowodowe, tj. o zwrócenie się do wynajmującego powierzchnię handlową w CH M. z zapytaniem, czy w okresie objętym kontrolą występowało częściowe zwolnienie lub obniżenie stawki czynszu najmu z uwagi na mniejsze zainteresowanie klientów centrum handlowym oraz wynikającym z tego znaczącym zmniejszeniem obrotów handlowych najemców; o dopuszczenie dowodu z zeznań biegłego z zakresu handlu detalicznego na okoliczność wysokości obrotów oraz wielkości zapasów magazynowych punktach handlowych podobnych do punktu Skarżącej, a także o uzupełniające przesłuchanie świadków E.J. i H.T. na okoliczność procedur związanych ze sprzedażą towarów. Uzasadniając zarzuty Skarżąca przedstawiła szczegółowe zestawienie obrazujące różnice w ilościach towarów przyjętych przez Dyrektora UKS i wynikających z faktur. Wyliczyła, że różnica między sprzedażą zaewidencjonowaną a zakupami wynosiła 203 sztuki, a nie jak przyjął organ – 205 sztuk. Wywiodła stąd, że prowadzona przez nią ewidencja była prawidłowa i odzwierciedlała faktyczny rozmiar działalności. Nieznaczne różnice mogły wynikać z drobnych pomyłek lub kradzieży. Skarżąca powołała się na zeznania poszczególnych świadków dowodzące, że ewidencjonowano całą sprzedaż, a dowody sprzedaży wystawiano także w sytuacji, gdy klientki wybierały kilka torebek, aby następnie dopasować je do stroju w innym sklepie. Paragon z kasy fiskalnej wydawany był, gdy klientka decydowała się na zakup. Skarżąca wskazała również dane (np. imię i nazwisko, nazwa podmiotu, NIP, data), których brak w zabezpieczonych dowodach sprzedaży oraz w zeszytach nie pozwala uznać ich za dowody oraz ewidencje. Skarżąca wyjaśniła, że przesyłki uznane za sprzedaż wysyłkową zawierały przedmioty nie należące do sprzedawanego asortymentu towarów (m.in. ręczniki, rzeczy używane) i nie miały związku z działalnością handlową. Sklep wskazywany był jedynie jako adres korespondencyjny. Była to sprzedaż przez Internet rzeczy prywatnych oraz przesyłki dla znajomych. Pełnomocnik Skarżącej zarzuciła: błędy w ustaleniach faktycznych polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu zakupu towarów oraz mylnym przyjęciu, że zapiski czynione na bloczkach samokopiujących i w zeszytach stanowią drugą ewidencję sprzedaży; naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez uznanie samokopiujących bloczków za dowód sprzedaży, chociaż dokumenty te w większości nie zawierają istotnych danych, pozwalających stwierdzić czego i jakiego podmiotu dotyczą oraz od jakiego podmiotu pochodzą, a także przez uznanie za dowód luźnych zapisków( zeszyty 7, 8, 9, 2, 3, 10), z których nie można wywodzić ich przedmiotu, daty sporządzenia, podmiotu sporządzającego i podmiotu którego miałyby dotyczyć, oraz celu ich sporządzenia; art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez oszacowanie podstawy opodatkowania w "S." s.c. niezgodnie z procedurą i mylne uznanie, że zapiski w zeszytach mogą stanowić uzupełnienie dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego jednostronną ocenę, ustalenie okoliczności faktycznych z pominięciem dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącej, zaniechanie logicznego wyjaśnienia powodów, dla których organ nie dał wiary tym dowodom; art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odrzucenia wartości osobowych źródeł dowodowych, przy jednoczesnym uznaniu wartości dowodów z dokumentów i w konsekwencji obciążenie strony obowiązkiem podatkowym na podstawie domniemania; art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenie wniosków dowodowych Skarżącej. Pełnomocnik Skarżącej także wskazał nieprawidłowości w zestawieniu zakupu towarów oraz podniosła błędne wyliczenie przez Dyrektora UKS różnicy ilościowej między zakupem i sprzedażą towarów. W jej ocenie zeznania świadków były spójne i logiczne, a wynikało z nich, że wszystkie towary były rejestrowane w kasie fiskalnej. Zarzuciła, iż organ nie przeprowadził dowodu z zakupu kontrolnego. Jej zdaniem dokumenty w formie takiej, jak zabezpieczone nie mogą stanowić dowodu prowadzenia przez Skarżącą sprzedaży, ponieważ nie można stwierdzić w sposób niekwestionowany od jakiego podmiotu pochodzą. Oba odwołania zawierały wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, jako że zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Powołał się na przyjęty w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej otwarty system dowodów. Jako dowód należy zatem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zabezpieczone dokumenty (zeszyty, bloczki, dowody nadania paczek) mogą stanowić dowód, który podlega ocenie takiej samej jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu. Skarżąca przyznała się do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej oraz do prowadzenia zeszytu oznaczonego nr 7, a także wskazała osoby, które prowadziły pozostałe zeszyty. Pracownice zeznały, iż prowadziły te zapiski, chociaż co do niektórych nie potrafiły wyjaśnić, w jakim celu to czyniły. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca zmieniała swoje wyjaśnienia, co do faktycznego prowadzenia zapisków oraz wynikających z nich treści. W ocenie organu autentyczność przedmiotowych ewidencji nie budzi wątpliwości. Dokonano wszechstronnej oceny ich treści w zestawieniu ze wszystkimi innymi dopuszczonymi dowodami, tj. zeznaniami świadków, wyjaśnieniami Skarżącej, fakturami VAT, dokumentami sprzedaży i wydrukami z kasy fiskalnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, wykorzystując w tym celu dane wynikające z zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, ponieważ dokumentowały one w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży oraz wydanie towarów. Z zestawień i tabel sporządzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że ustalając niezaewidencjonowany przychód pominięto wartości towarów zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej i potwierdzonych fakturami VAT. Wyjaśnienia Skarżącej co do sprzedaży wysyłkowej były niekonsekwentne. Dopiero w odwołaniu podniosła ona, iż nie była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, ale nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. Wyjaśnieniom tym przeczyły także zeznania E.H.. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zwroty towarów. Nie przedstawiła dowodów co do sposobu zagospodarowania rzekomych zwrotów, ani też dokumentów potwierdzających zwrot gotówki z ich tytułu. Nie prowadziła przy tym ewidencji zwracanych towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek argumentacja Skarżącej dotycząca przymierzania przez klientów odzieży przed dokonaniem zakupów jest poniekąd słuszna, jednak doświadczenie życiowe podpowiada, że kupującym nie jest wydawanych po kilka sztuk towarów (np. torebek) w celu przymierzenia w innym sklepie. Wśród towarów sprzedawanych na podstawie zabezpieczonych dowodów sprzedaży znajdowały się także portmonetki, etui, paski, plecaki, których sprzedaży nie odnotowano w kasie fiskalnej, a których "przymierzanie" w praktyce nie jest stosowane. Okoliczność, że w kopiach bloczków sprzedaży brak było niektórych danych nie oznacza, iż dowody te nie mogą stanowić podstawy do określenia wysokości sprzedaży. Dokumentowały one wydanie towaru za pobraniem ceny. Trudno uznać, że dowody zabezpieczone w miejscu zamieszkania Skarżącej oraz w miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie dotyczyły tej działalności. Do sporządzania dowodów sprzedaży przyznały się pracownice Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej szczegółowa analiza zapisów w ewidencjach nr 7, 8, i 9 świadczy o prowadzeniu przez Skarżącą podwójnej ewidencji, jednej dla celów podatkowych i drugiej w celu celów rozrachunków ze sprzedawcami. Ewidencje te zawierały dane takie, jak rok prowadzenia, daty transakcji, nazwy i ilości towarów, ceny jednostkowe oraz podsumowania transakcji z każdego dnia. Trudno zatem uznać, iż były to zapisy zamówień od klientów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej istniały więc podstawy do uznania ewidencji przychodów za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w dokonanych przez Dyrektora UKS wyliczeniach ilości zakupów i sprzedaży wystąpiły błędy ilościowe, ale nie miały one wpływu na przyjętą wysokość przychodu niezaewidencjonowanego. Wykazanie rozbieżności w towarach miało bowiem na celu jedynie wykazanie nierzetelności ewidencji przychodów i pozbawienie jej szczególnej mocy dowodowej. Okoliczność, że faktyczne rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych towarów wynosiły 203, a nie 205 sztuk, nie zmienia faktu, iż rozbieżności te występowały, a tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Jest to szczególnie widoczne przy porównaniu stanu ilościowego poszczególnych asortymentów. Tłumaczenie rozbieżności nazewnictwem towarów oraz kradzieżami Dyrektor Izby Skarbowej uznał za gołosłowne, ponieważ Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż faktycznie do kradzieży dochodziło. O nierzetelności ewidencji świadczy również fakt, że wielkość sprzedaży wykazana w ewidencji przychodów znacząco różni się od wielkości sprzedaży wynikającej z zabezpieczonych dokumentów. Organ odwoławczy uważał, że w świetle art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym istniały podstawy do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych. Brak było bowiem ewidencji przychodów "S." s.c. przy jednoczesnym istnieniu zabezpieczonych dokumentów. Natomiast ewidencja przychodów działalności indywidualnej Skarżącej była nierzetelna. Użycie w art. 17 ust. 1 ww. ustawy sformułowania "w tym również" uprawnia organy podatkowe do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych z art. 17 ust. 2 także wtedy, gdy niezaewidencjonowane przychody określono na podstawie innych niż ewidencja dowodów. Istotne jest, aby podwyższoną stawkę zastosować jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji określił przychód "S." s.c. na podstawie zapisów ewidencji nr 10. Zgodził się z zarzutem Skarżącej, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. Rozbieżność wyniosła 2,20 zł brutto. Jednak po korekcie podstawy opodatkowania kwota ryczałtu (zaokrąglona do pełnych złotych) jest taka, jak określona przez Dyrektora UKS. Skarżąca nie przedstawiła dowodu, że 16 sierpnia 2006 r. kwota 90 zł została zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Tego dnia nie odnotowano sprzedaży w ewidencji kas rejestrujących. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Każdy zarzut Skarżącej został zbadany i wyjaśniony. Skarżąca żądając ponowienia dowodu z przesłuchania świadków nie podała, jakie uchybienia miały miejsce podczas przeprowadzania tego dowodu oraz nowych okoliczności, które uzasadniałyby jego ponowienie. Wysokość czynszu uiszczanego za najem powierzchni handlowej nie ma wpływu na przychód z tytułu sprzedaży. Dowód z zeznań biegłych nie miał zastosowania, jako że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca twierdząc, że zapiski błędnie uznano za drugą ewidencję sprzedaży, nie wskazała dowodów, iż są one nieprawdziwe, a zapisy w nich zawarte mają odzwierciedlenie w ewidencji za pomocą kasy fiskalnej oraz w fakturach VAT. W przypadkach, gdy sprzedaż wykazana w zabezpieczonych zapiskach (ewidencjach) oraz ujęta na fakturach i paragonach fiskalnych opiewała na te same kwoty i była zgodna co do rodzaju sprzedawanego towaru, a data sprzedaży na obu dokumentach była tożsama, organ pierwszej instancji uznawał taką sprzedaż za zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. W wyniku złożonej skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 107/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w 2006 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących), które dokumentowały rzeczywiste rozmiary działalności handlowej Skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody. Sąd za zasadne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że prowadzona przez Skarżącą ewidencja sprzedaży była nierzetelna, co pozbawiało ją mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że Skarżąca w ogóle nie posiadała dokumentacji księgowej działalności prowadzonej w "S." s.c. Organy podatkowe prawidłowo oparły się zatem na zabezpieczonych dokumentach dotyczących działalności tej spółki. W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży). Organy podatkowe natomiast wykazały istotne sprzeczności danych wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu brak czytelności zapisów, kwot, dat, niemożności przyporządkowania ich do określonych dni, brak wymaganych oznaczeń itp. nieczytelne kserokopie, na których poczyniono niedopuszczalne dopiski i poprawki, a także okoliczność, że zabezpieczone dowody miały postać częściowo bloczków, a częściowo luźnych zapisków i zeszytów (notatników) nie podważa ich mocy dowodowej. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji Skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego błędy w tabeli zawierającej wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Uwzględnienie rozbieżności w kwocie brutto 2,20 zł nie zmieniłoby bowiem kwoty podatku wyliczonej przez organ pierwszej instancji. Sąd zaakceptował wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozbieżności dotyczące znajdujących się w aktach zabezpieczonych ewidencji i dowodów sprzedaży, a także rozbieżności miedzy kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji za podstawę wyliczenia podatku, a kwotami wpisanymi w ewidencji spowodowane były uwzględnieniem przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z przeliczenia na złotówki kwot wpisanych w ewidencjach w USD i euro. Zdaniem Sądu uwzględniając w wyliczeniach sprzedaży kwoty wykazane w sekretnych ewidencjach, Dyrektor UKS prawidłowo dodał również przeliczone na złotówki kwoty w dolarach i euro. Sąd podkreślił, iż były to kwoty uwidocznione w ewidencjach prowadzonych przez Skarżącą i jej pracownice, a zatem kwoty przez nie wpisane. Sądu stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Sąd uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez Skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach. Wbrew twierdzeniem Skarżącej organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut braku kompletności zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano wyżej zgromadzone dowody wystarczająco usprawiedliwiały uznanie ksiąg za nierzetelne oraz pozwalały określić rzeczywiste rozmiary sprzedaży. W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania nie była szacowana, wnioskowany przez Skarżącą dowód z opinii biegłego w zakresie dochodowości podobnych obiektów handlowych oraz informacje o wysokości czynszu najmu lokali handlowych przesłanki powyższej nie spełniały. Zdaniem Sądu uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniały błędy dotyczące zestawień ilościowych zakupów. Nierzetelność ksiąg została bowiem potwierdzona, ponieważ pomimo tych błędów dane dotyczące sprzedaży nie są zgodne z danymi dotyczącymi zakupów towarów. Wadliwie przeniesione dane ilościowe towarów nie zostały wykorzystane przy wymiarze podatku. Podatek ustalono na podstawie wartości sprzedaży. Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez Skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy). Sąd stwierdził, że w dwóch przypadkach określając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów. Zarówno w tabeli zamieszczonej w protokole kontroli, jak i w tabeli tej powielonej w decyzji, Dyrektor UKS wpisał niewłaściwe kwoty dziennej sprzedaży, tj. inne niż wynikające z ewidencji nr 7. I tak. Pod datą 18 września 2006 r. (poz. 250 tabeli, s. 12 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 830 zł zamiast wynikającej z ewidencji kwoty 730 zł (k. 245). Wadliwość tę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 4 listopada 2010 r. Natomiast pod datą 31 października 2006 r. (poz. 290 tabeli, s. 13 decyzji) wpisano sprzedaż w kwocie 405 zł, podczas gdy z podsumowania kwot wskazanych w ewidencji wynika kwota 385 zł (k. 240). Zdaniem Sądu powyższe oznacza wprawdzie niewielkie (120 zł), ale jednak zawyżenie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z tego też względu Sąd nie mógł pozostawić zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Zaznaczył, iż naliczenie podatku od przychodu zawyżonego na skutek popełnienia opisanych wyżej błędów, oznacza naruszenie przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 7 marca 2012r. Skarżąca stwierdziła, iż materiał dowodowy budzi istotne wątpliwości wynikające oz faktu, iż podstawą wydania decyzji są wyłącznie kserokopie tzw. zeszytów. "Dokumenty" znajdujące się w aktach sprawy nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem, kopie są nieczytelne oraz nanoszone są na nie odręczne poprawki ołówkiem i długopisem, bez stwierdzenia kiedy i przez kogo poprawki te zostały naniesione. Zdaniem Skarżącej Decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009r. określająca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006r. została wydana bez wglądu w oryginalne dokumenty, ponieważ zostały one zwrócone Skarżącej jako mało istotne w postępowaniu w dniu 30 stycznia 2009r. Stąd decyzja oparta wyłącznie na kserokopiach nie może być uznana za prawidłową i zgodną z przepisami postępowania podatkowego. Stwierdziła ponadto, iż w toku postępowania błędnie przyjęto, iż Skarżącej, na podstawie art. 106 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ciążył obowiązek wystawiania faktur VAT w przypadku sprzedaży towarów wysyłanych za pośrednictwem poczty, płatnych za pobraniem. Zaznaczyła, iż dokonywała sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dlatego w oparciu o treść art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie ciążył na niej obowiązek wystawiania faktur VAT. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 78.412,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał ustalenia oraz stanowisko zawarte w decyzji z [...] listopada 2009 r. wspierając swoją argumentację treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 107/10. Dyrektor izby Skarbowej zauważył, iż swoje ustalenia organ I instancji wywiódł w oparciu o dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego, m.in. dowody zakupu, zapiski nazwane przez kontrolujących ewidencjami, znalezione podczas przeszukania pomieszczeń sklepowych Podatniczki. Ponadto organ I instancji wskazał na rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych towarów. Zaznaczył ,iż rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych towarów wynosiły 203 szt. a nie jak przyjął to organ pierwszej instancji w ilości 205 szt. to jednak nie zmienia faktu, iż rozbieżności te występowały, a tym samym ewidencja przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Za gołosłowne należy uznał tłumaczenie Skarżącej, iż nieznaczne rozbieżności w ilości 203 sztuk w całym asortymencie na przestrzeni roku nie mogły świadczyć o znacznych nieprawidłowościach. Podobnie za gołosłowne należy uznać tłumaczenie Podatniczki, iż różnica w ilości towarów, tj. 203 sztuk mogła wynikać z drobnych pomyłek czy kradzieży towarów, albowiem na potwierdzenie rzekomych kradzieży towarów Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mających świadczyć, iż faktycznie do takich kradzieży dochodziło. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ I instancji w dwóch przypadkach, określając podstawę opodatkowania, uwzględnił wadliwe kwoty dziennych utargów. W tabeli zamieszczonej w protokole kontroli, jak i w tabeli tej powielonej w decyzji, Dyrektor UKS wpisał niewłaściwe kwoty dziennej sprzedaży, tj. inne, niż wynikające z ewidencji nr 7, a mianowicie: pod datą 18 września 2006r. (poz. 250 tabeli, s. 12 decyzji), wpisano sprzedaż w kwocie 830 zł, zamiast wynikającej z ewidencji kwoty 730 zł, pod datą 31 października 2006r. (poz. 290 tabeli, s. 13 decyzji), wpisano sprzedaż w kwocie 405 zł, podczas gdy z podsumowania kwot wskazanych w ewidencji wynika kwota 385 zł. Zdaniem organu błędy powyższe spowodowały, iż w zaskarżonej decyzji niewłaściwie wyliczono przychód niezaewidencjonowany a w efekcie ryczałt należny za 2006r. Korygując powyższe błędy co do kwot przeniesionych do tabeli stwierdził, iż przychód niezaewidencjonowany z działalności prowadzonej indywidualnie wyniósł 595.302,62zł brutto (694.841,80zł - 120zł) minus (99.416,98zł + 2,20zł), niezaewidencjonowany przychód netto zaś wynosi 487.969,55 zł (595.302,62zł - 18,03%). Podatek wyliczono uwzględniając stawkę 3% do przychodów zaewidencjonowanych oraz stawkę 15 % (5x3%) do przychodów nie wpisanych do ewidencji. Pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż samokopiujące bloczki stanowią dowód faktycznej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w 2006 r. - art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zapiski znajdujące się w tak zwanych zeszytach oznaczonych numerami 7, 8, 9 stanowią dowód faktycznie dokonywanej sprzedaży towarów przez skarżącą, - art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zeszyty oraz samokopiujące bloczki stanowią dowód faktycznej sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącą w 2006 r. - art. 121 § 1 w zw. z art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 i 122 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie stosowania zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał za dowód w sprawie samokopiujące bloczki, których kopie znajdują się w aktach sprawy albowiem są one w dużej części nieczytelne w zakresie daty ich wystawienia, ceny na jaką opiewają oraz jakiego towaru dotyczą. Zauważyła, iż na tych kopiach, przy pomocy ołówka, naniesione zostały poprawki. Nie wiadomo jednak kto te poprawki naniósł, ani jaka była wartość sprzedanego towaru czy też data na nieczytelnej kopii, albowiem w aktach sprawy brak jest informacji bądź protokołu, który wskazywałby osobę dokonującą tych czynności oraz podstawy dla której została ona wykonana. Wskazała, iż samokopiujące bloczki, nie zawierały danych, które mogłyby wskazywać czego w rzeczywiście dotyczą oraz sprzedaż dokonywana przez jaki podmiot gospodarczy rejestrują. Ponadto nie posiadają cech prawidłowo wystawionego rachunku potwierdzającego sprzedaż towaru. Nie ustalono, czy faktycznie dotyczą sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej nie można stwierdzić czy faktycznie bloczki są dowodem tego, że skarżąca dokonywała sprzedaży, której następnie nie ewidencjonowała dla potrzeb podatkowych. W ocen Skarżącej uznanie, iż bloczki te stanowią dowód faktycznej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą stanowi naruszenie zasady równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz powoduje, iż wątpliwości z przedstawionych okoliczności zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Podniosła, iż zbieżnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie oceny tzw. zeszytów (ewidencji) o nr 7, 8 i 9, których kopie (również niepotwierdzone za zgodność z oryginałem) znajdują się w aktach sprawy. Zaznaczyła, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono czy zeszyty te stanowiły ewidencję rzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2006 r. Zapiski znajdujące się w tych zeszytach stanowiły jedynie informacje o zamówieniach dokonywanych przez klientów. Wynika to wprost z zeznań świadków, którym odmówiono jednak wiarygodności. Zdaniem Skarżącej w obu przypadkach, to jest zarówno w zakresie oceny samokopiujących bloczków jak i zeszytów, taki sposób prowadzenia postępowania jest niezgodny z zasadami opisanymi w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej oparcie decyzji na niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentach jest niedopuszczalne i narusza opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję nie miał możliwości zapoznania się z oryginałami dokumentów stanowiących podstawę do wydania decyzji, dokonania ich szczegółowej analizy, a następnie, wydania decyzji w oparciu o całokształt materiału dowodowego, czym w konsekwencji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podtrzymał przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest poprzednim prawomocnym wyrokiem Sądu - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263) i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r., PPS 4/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 118). Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. Kabat A. Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. po rozpoznaniu skargi M. B., przesądził prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 rok. Przyczyna uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był błąd rachunkowy zawarty w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nieusunięty w postępowaniu w drugiej instancji. W obecnie wydanej decyzji z dnia [...] marca 2012 r. błąd ten został usunięty , ryczałt został określony prawidłowo na kwotę 78.412 zł. Sąd w wydanym wyroku między innymi stwierdził: "W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że księgi podatkowe, które miały dokumentować działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą w 2006 r., nie posiadają przymiotu rzetelności. Zgodnie z rozliczeniem ilościowym towarów ogółem, wykazana przez Skarżącą sprzedaż w tym roku była znacznie wyższa od ilości zakupionych towarów, wyliczonej w oparciu o dowody zakupu towarów i remanenty. Różnice między zakupami i sprzedażą wystąpiły także w poszczególnych grupach asortymentowych. Jakkolwiek – co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej – organ pierwszej instancji pomylił się (o 2 sztuki) wyliczając łączną różnicę towarów zakupionych i sprzedanych, ale nie zmienia to faktu, że różnice wystąpiły, a Skarżąca nie udokumentowała swoich wyjaśnień co do możliwych powodów ich zaistnienia. Ustalono ponadto, że w swojej dokumentacji podatkowej Skarżąca nie ujęła wysyłkowej sprzedaży towarów, udokumentowanej opłaconymi dowodami sprzedaży (paragonami) oraz dowodami nadania paczek." "Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie dowodowe zabezpieczonych dokumentów w postaci zeszytów, zapisów i dowodów sprzedaży (bloczków samokopiujących). Całkowicie uprawnione było przyjęcie, że dokumentowały one rzeczywiste rozmiary działalności handlowej Skarżącej, odzwierciedlając uzyskiwane przez nią przychody." "Poza tym, w zabezpieczonych dokumentach wykazano kwoty znacznie wyższe niż w ewidencjach przechowywanych w biurze rachunkowym. Gdyby nawet miały to być kwoty zamówień, to i tak nie znajdowały one odzwierciedlenia w ewidencjach "oficjalnych", a dowodziłyby właśnie zaniżania sprzedaży." "W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła wiarygodności dowodów uzupełniających, jakie uwzględniono określając wysokość przychodu (sprzedaży)." "Zdaniem Sądu uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które organ może uwzględnić określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku Skarżącej brak jest podstaw, aby dowody te ograniczyć do dokumentów, w oparciu o które podatnicy mają prawo dokonywania zapisów w księgach podatkowych, a zatem do dokumentów sporządzonych zgodnie z wymogami formalnymi. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania danych zawartych w dokumentacji Skarżącej zabezpieczonej przez organy ścigania do wyliczenia podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej." "Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Wnioski wyprowadzone na jego podstawie są uzasadnione oparte na analizie poszczególnych dowodów oraz całokształtu wynikających z nich okoliczności. Nie była to zatem ocena dowolna, wykraczająca poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 tej ustawy. Organy podatkowe oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Posłużyły się przy tym posiadana wiedzą, doświadczeniem i przekonaniem co do ustalonego przebiegu zdarzeń. Sąd nie stwierdził, aby ocena ta przeczyła logice i doświadczeniu życiowemu. Sąd uznał ją także za wszechstronną. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność części zeznań złożonych przez sprzedawczynie zatrudnione przez Skarżącą oraz jej wyjaśnienia, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w innych dowodach. Wbrew twierdzeniem Skarżącej organy podatkowe nie odrzuciły osobowych źródeł dowodowych, jako że złożone zeznania zostały ocenione i wskazano powody uznania części wyjaśnień za niewiarygodne odwołując się do odmiennych ustaleń wynikających z innych dowodów." "Dyrektor UKS prawidłowo zastosował przy tym podwyższoną stawkę podatku, określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, przychód zadeklarowany przez Skarżącą opodatkowując natomiast stawką właściwą dla działalności handlowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy)." Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron to jest ani przez M. B. ani też Dyrektora Izby Skarbowej. Będąc prawomocny, wiązał swoją treścią i Dyrektora Izby Skarbowej i Sąd, obecnie rozpoznający niniejszą sprawę. Należy jednakże podkreślić, że Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 22 listopada 2010r. tak co do ustaleń faktycznych, oceny dowodów, rozliczeń i określenia kwoty ryczałtu. Ryczałt ten, określony, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodu niezaewidencjonowanego, w wysokości pięciokrotności stawek, wskazanych w art. 12 ustawy, stanowił podstawę wniosku pełnomocnika Skarżącej do złożenia wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego – czy przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 60 i 61 Kodeksu Karnego Skarbowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 1 Protokołu Nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzony dnia 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz.U.2003 Nr 42 poz 364) jak też art. 14 ust.7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, otwarty do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966 r. (Dz.U.1977, nr 38. poz. 167 zał.). Pierwszy z przepisów posiada brzmienie: "Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu przed sądem tego samego państwa za przestępstwo, za które został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub uniewinniony zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego tego państwa." Drugi zaś: "Nikt nie może być ponownie ścigany lub karany za przestępstwo, za które już raz został prawomocnie skazany lub uniewinniony zgodnie z ustawą i procedurą karną danego kraju." Oba zostały wskazane wobec tego, że art. 60 i art.61 Kodeksu Karnego Skarbowego przewiduje ewentualne ukaranie Skarżącej za nieprowadzenie ksiąg podatkowych lub też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W ten sposób Skarżąca byłaby zdaniem pełnomocnika, karana dwukrotnie, raz w postępowaniu podatkowym, drugi raz w karno - skarbowym. Sąd nie uwzględnił wniosku bowiem w jego ocenie nie dochodzi do podwójnego ukarania podatnika. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera w badanym przepisie skutki naruszenia zasad tej ustawy w wymiarze podatkowym, a więc administracyjnym natomiast Kodeks Karno Skarbowy przewiduje odpowiedzialność osobistą za naruszenie norm karnych. Zgodnie z art. 1 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Podatnik odpowiada więc wobec penalizacji jego działania, w przypadku art. 60 polegającego na nieprowadzeniu ksiąg podatkowych, a w przypadku art.61 na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Nie jest naruszeniem art. 2 Konstytucji wypełnienie przez podatnika swoim działaniem czy zaniechaniem dyspozycji przepisów dwóch ustaw, jednej podatkowej, a drugiej karnej. Nie jest też naruszeniem cytowanych przepisów umów międzynarodowych bowiem podkreślono w nich jedynie słuszny i bezwzględny zakaz podwójnego karania za popełnienie tego samego czynu. Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi bowiem w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1 i art.122, art. 180 § 1, art.181 i art. 194a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. Mając na uwadze opisane przesłanki, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa, a wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.