III SA/Wa 1703/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie asesor WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D.G., M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 207 § l, art. 21 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwana dalej ord.pod. oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. odmówił małżonkom D. i M. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Urząd Skarbowy stwierdził, że wypłacony w 2002 r. ekwiwalent za rezygnację z lokalu wypłacony na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2001 r., Nr 27, poz. 298 ze zm.) - zwana dalej ustawa o BOR, podlegał w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dopiero dodany - przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret siedemnaste1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. zmieniającej u.p.d.o.f. (Dz. U. nr 141, poz. 1182) - do art. 21 ust. l u.p.d.o.f. pkt 49a zwalnia z opodatkowania ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Przepis ten ma zastosowanie do ekwiwalentów wypłaconych dopiero od dnia l stycznia 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wskazywał, że mimo wyłączenia żołnierzy Jednostki Wojskowej [...] - BOR z Sił Zbrojnych RP na mocy art. 143 ust. 3 ustawy o BOR - to zachowali oni uprawnienia nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP ( DZ. U. nr 86, poz. 433 ze zm.). Zdaniem podatnika ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery zarówno przed 2003r. jak również w 2003r. był i nadal jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna wykładnia art. 21 ust. 2 pkt 49 u.p.d.o.f. stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor izby Skarbowej podniósł, iż z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wynika, iż podatnik otrzymał ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu w 2002 r. na podstawie art. 83 ustawy o BOR. Zatem wypłacony funkcjonariuszowi BOR na postawie art. 83 ust. l pkt 2 ustawy o BOR ekwiwalent nie podlegał w 2002 r. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero od 2003 r. po wprowadzeniu zmiany polegającej na dodaniu - po punkcie 49 w art. 21 ust. l - punktu 49a zwalnia od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnacje z lokalu wypłacany na postawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Podatnicy nie zgodzili się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej i w dniu [...] sierpnia 2004 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie konstytucyjnych zasad: równości obywateli wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko i wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269)- dalej p.s.a. Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonywana na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe, takie jak ulgi czy zwolnienia podatkowe. W orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Zwolnienie podatkowe, którego zastosowania domaga się Skarżący do dochodu otrzymanego w 2002r. z tytułu ekwiwalentu za rezygnację z kwatery wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od l stycznia 1997 r. dodając do art. 21 ust. l - na podstawie art. l pkt l lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638) pkt 49, zgodnie z którym kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. l i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości wolne stały się od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast dopiero od l stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 21 ust. l - na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) - pkt 49a przewidujący analogiczne zwolnienie dla funkcjonariuszy BOR. Zgodnie z tym przepisem wolny od podatku dochodowego stał się ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o BOR. Ustawa o Biurze Ochrony Rządu została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 marca 2001 r. i weszła w życie z tym dniem. Oznacza to, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o BOR wypłacony od 30 marca 2001 r. do 21 grudnia 2002 r. nie był zwolniony od podatku dochodowego. Przywilej podatkowy wyraźnie - wolą ustawodawcy - został wprowadzony od dnia l stycznia 2003 r. Skarżący nie kwestionują takiego stanu rzeczy, tym niemniej podnoszą, iż wykładnia gramatyczna przepisów u.p.d.o.f. narusza konstytucyjne zasady: równości obywateli oraz sprawiedliwości społecznej. Z tą argumentacją Sąd nie może się zgodzić. Ulgi i zwolnienia podatkowe z istoty swojej wprowadzają nierówność w obowiązkach podatników i nie może stanowić podstawy do żądania uchylenia decyzji istnienie przywileju dla jednej grupy zawodowej i jej brak dla innej. W 2002r. art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. był obowiązującym prawem wiążącym organy państwa. Organy te nie mogły nie naruszając prawa uznać na zasadzie analogii, iż zwolnienie określone tym przepisem odnosi się także do kręgu podmiotów w nim nie wymienionych. W rozpatrywanej sprawie skarżący z mocy prawa stał się funkcjonariuszem BOR (art. 139 ust. l cyt. ustawy o Biurze Ochrony Rządu). Umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu zawarł w dniu [...] listopada 2002 r. Ekwiwalent pieniężny został wypłacony w 2002 r. Do dochodów otrzymanych w 2002r. stosuje się ustawę podatkową w kształcie obowiązującym w tym czasie. Prawidłowo zatem ograny podatkowe przyjęły, że wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszowi BOR ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu podlegał opodatkowaniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych, a zatem także wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszom BOR ekwiwalent pieniężny. Zdaniem skarżącego ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy o BOR (art. 143 ust. 3 ustawy o BOR). Tego poglądu Sąd nie może uznać za uzasadniony. Zwolnienie od podatku dochodowego kwot wypłacanych osobom wymienionym w art. 24 ust. l i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego nie wynikało bowiem z regulacji zawartych w tej ustawie, lecz z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Artykuł 143 § 3 ustawy o BOR przeniósł na byłych żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - BOR, którzy zostali funkcjonariuszami BOR wyłącznie uprawnienia wynikające z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - m.in. uprawnienie do ekwiwalentu za rezygnację z kwatery. Uprawnień wynikających z ustawy podatkowej nie mógł przenieść, bo te uprawnienie nie mieściły się w jego zakresie przedmiotowym. Dlatego prawidłowa jest interpretacja organów podatkowych, iż funkcjonariusze BOR otrzymujący ekwiwalent za rezygnację z lokalu w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nie mogli korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 21 ust. l pkt 49 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002 r. Przywilej ten dotyczył bowiem osób wymienionych w art. 24 ust. l i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a nie osób wymienionych w ustawie o BOR. W ocenie składu orzekającego argumenty skarżącego są bezzasadne, ponieważ nie można mówić ani o powstałej luce prawnej, ani też o prawie nabytym do zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie przedmiotowe bezspornie zostało wprowadzone dopiero od l stycznia 2003 r., co nie oznacza, że od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. powstała luka prawna. Prawodawca w ustawie- co wynika z art. 217 Konstytucji RP- ma prawo wprowadzać zwolnienia podatkowe określając ich zakres przedmiotowy, podmiotowy i okres obowiązywania. Kontrola zgodności z Konstytucją regulacji ustawowej nie należy do kompetencji sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzje zapadły po przeprowadzeniu prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, stronom postępowania zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i przedstawienia własnych dowodów. Ocena tych dowodów nie jest dowolna. Zatem wydane decyzje odpowiadają prawu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.