III SA/Wa 1703/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA del. Dariusz Dudra, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych oddala skargę. III SA/Wa 1703/05 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2005 r., znak [...], o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez firmę "H." Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2004 r. w kwocie 234.010,00 zł. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetki za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawowy termin do złożenia przez "H." Sp. z o. o. zeznania za rok podatkowy trwający od stycznia 2004 r. do 28 lipca 2004 r. i dokonania wpłaty podatku wskazanego w zeznaniu CIT-8 w poz. 53 w kwocie 234.010,00 zł., przypadał w dniu 30 września 2004, a nie w dniu 2 listopada 2004 r. - jak uczynił podatnik. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy mają obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie mają również obowiązek wpłacenia należnego podatku na konto właściwego organu podatkowego. W dniu 29 lipca 2004 r. Zgromadzenie wspólników "H." Sp. z o.o. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki, a jej rok podatkowy zakończył się w dniu 28 lipca 2004 r. Zatem pierwszy miesiąc nowego roku firmy "H." Sp. z o.o. w likwidacji obejmuje okres od 29 lipca 2004 r. do 31 lipca 2004 r. Dlatego też, w ocenie zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, termin złożenia zeznania i wpłacenia podatku należnego przypadał na dzień 30 września 2004 r. W myśl art. 51 § l ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60), z uwagi na niezapłacenie podatku w terminie płatności, tj. do 30 września 2004 r., podatek ten stał się w dniu l października 2004 r. zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § l i 4 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia dokonania zapłaty. W rozpatrywanej sprawie kwota 234.010,00 zł. wpłacona przez stronę w dn. 2 listopada 2004 r. nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, w związku z tym stosownie do przepisu art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa podległa proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przyjęcie, że pierwszym miesiącem następnego roku podatkowego dla strony był dopiero sierpień 2004 r. spowodowałoby wykluczenie z następnego okresu rozliczeniowego Spółki trzech dni miesiąca lipca 2004 r., tj. 29, 30 i 31. Również utożsamianie pojęcia "miesiąca roku następnego" użytego w art. 27 ustawy z miesiącem kalendarzowym, liczącym 30 dni, nie znajduje potwierdzenia w definicji wynikającej z pojęcia "następnego roku podatkowego", który z istoty swej, w większości przypadków rozpoczyna się niepełnym miesiącem kalendarzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że w postanowieniu organu I instancji błędnie oznaczony został okres dotyczący zobowiązania (zaległości) w podatku dochodowym od osób prawnych, na które zaliczona została wpłata z dnia 2 listopada 2004 r. - jako 12/2004, gdy tymczasem z akt sprawy oraz przytoczonego w postanowieniu terminu płatności jednoznacznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał z urzędu zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet zobowiązania (zaległości) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od l stycznia 2004 r. do 28 lipca 2004 r. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozliczenia wpłaty. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez pełnomocnika firmy "H." Sp. z o.o. w likwidacji, który zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z naruszenie art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., - zasądzenie od Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podano, że przyjęcie interpretacji organów pierwszej i drugiej instancji prowadziłoby do niezasadnego zróżnicowania obowiązków podatkowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych i w znacznej mierze naruszałoby powszechnie akceptowaną zasadę równości podatkowej. Według interpretacji organów skarżąca spółka miałaby tylko 3 dni i dwa miesiące na wywiązanie się z obowiązku sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego oraz wpłacenia należnego podatku, mimo że w przypadku podatnika, którego rok podatkowy nie uległ skróceniu, termin ten wynosi zawsze trzy miesiące kalendarzowe. Problem sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy pierwszym miesiącem jest lipiec (choć nie cały) czy też następny pełny miesiąc kalendarzowy. Nie ulega wątpliwości, że nowy rok podatkowy spółki rozpoczął się w dniu 29 lipca 2004 r. Jednak uznanie, że okres od 29 lipca 2004 r. do 31 lipca 2004 r. jest pierwszym miesiącem, o którym mowa w przepisie art. 27 ust. l u.p.d.o.p., oznaczałoby przyjęcie koncepcji "miesiąca podatkowego", czyli miesiąca niebędącego miesiącem kalendarzowym lub okresem pełnych trzydziestu dni. W przepisach u.p.d.o.p nie zdefiniowano pojęcia miesiąca. Dlatego też należy odnieść się do potocznego rozumienia tego terminu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (Warszawa 1998 r.), miesiąc to: 1) dwunasta część roku, jednostka rachuby czasu obejmująca od 28 do 31 dni. okres bliski okresowi okrążenia Księżyca wokół Ziemi, 2) jakikolwiek okres liczący około 30 dni. Również wykładnia systemowa prowadzi do podobnych konkluzji. Zgodnie z Kodeksem cywilnym, termin półmiesięczny równy jest piętnastu dniom (art. 113 K.c,), co prowadzi do wniosku, że miesiąc to trzydzieści dni. Zgodnie z przepisem 12 § 3 Ordynacji podatkowej, terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Przepis art. 27 ust. l u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu Ordynacji podatkowej i zobowiązuje podatników do złożenia zeznania i wpłaty różnicy podatku do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Zatem, skoro miesiąc nie może być okresem krótszym niż 30 kolejnych dni lub krótszym niż miesiąc kalendarzowy, to termin złożenia zeznania i wpłaty podatku przypadał na dzień 31 października 2004 r. Dniem tym była niedziela, a dniem następnym był dzień wolny od pracy l listopada -Wszystkich Świętych. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, sporny termin upłynął w dniu 2 listopada 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) co do zasady podatnicy tego podatku (z wyjątkiem zwolnionych podmiotowo) obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wprowadzonym ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), określa uproszczony sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Zeznanie za dany rok podatkowy powinno zawierać wysokość osiągniętego dochodu lub wysokość poniesionej w tym okresie straty. Sporządza je sam podatnik i składa do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Rokiem podatkowym jest zasadniczo rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie regulującym jego zasady ustrojowe i powiadomi o tym właściwy urząd skarbowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje określenie początkowej daty roku następnego, wskazywanej zarówno przez skarżącego, jak i przez organ odwoławczy na dzień 29 lipca 2004 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia ostatniego dnia trzeciego miesiąca tego roku. Przytoczone przez skarżącego definicje terminu miesięcznego zawarte w art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka (Warszawa 1998 r.) nie mają zastosowania do obliczania terminu określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "terminu" można klasyfikować na wiele różnych sposobów. W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma podział na terminy stanowiące określenie konkretnej daty oraz terminy będące wyznaczeniem jakiegoś przedziału czasowego. W art. 12 § 1-5 Ordynacji podatkowej unormowane zostały sposoby obliczania terminów wyznaczonych jako przedział czasowy, określony za pomocą dni, tygodni, miesięcy lub lat (por. S. Babiarz i in. Ordynacja Podatkowa Komentarz, W-wa 2004, s. 68 i 70). Przykłady takich terminów określa m. in. przepis art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący terminy zwrotu nadpłaty, formułując je w następujący sposób: w terminie 30 dni (pkt 1), czy w terminie 3 miesięcy (pkt 5). Podobnie przepis art. 223 § 2 stanowi, że odwołanie wynosi się w terminie 14 dni od określonego dnia. Podobnych przykładów zawartych w tej i innych ustawach podatkowych jest znacznie więcej. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący podatnikom składanie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) do końca trzeciego miesiąca roku następnego, stanowi przykład terminu stanowiącego określenie konkretnej daty, do której obliczenia nie mają zastosowania zasady określone w art. 12 Ordynacji podatkowej. Datą tą jest ostatni dzień trzeciego miesiąca kalendarzowego, nie zaś dzień, w którym upływają 3 miesiące – jak słusznie podnosi organ odwoławczy. W niniejszej sprawie oznacza to, że ostatni dzień przewidzianego tam terminu upływał 30 września 2004 r. W tej sytuacji należy uznać, że skarżący uchybił terminowi płatności, przez co w myśl art. 51 § l ustawy Ordynacja podatkowa, podatek ten stał się w dniu l października 2004 r. zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § l i 4 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia dokonania zapłaty. Ponieważ wpłata dokonana przez skarżącego w dn. 2 listopada 2004 r. nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, stosownie do przepisu art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji prawidłowo zaliczył ją proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak już podkreślono, Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonych aktów i czynności pod względem ich zgodności z prawem. Skoro zatem zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają prawa, to skarga na nie podlega oddaleniu. Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.