III SA/Wa 1704/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. K. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r., czerwiec 2001 r., grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i czerwiec 2002 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z 5 maja 2010 r. zwrócił się z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego za zaległości w podatkach za lata 2000-2001 oraz o uchylenie zajęcia wynagrodzenia za pracę ze względu na przedawnienie zobowiązania. Ponadto Skarżący wskazał, iż spłacił całość zaległości podatkowej, a wnosi o umorzenie jedynie odsetek. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na brzmienie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. i wyjaśnił, iż nie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, ponadto że z uwagi na trudną sytuację finansową wierzyciel tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. udzielił Skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych (decyzja z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie rozłożenia na 24 raty zaległości podatkowych). Ponadto została uchylona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji prowadzone wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. zawieszone do dnia spłaty ostatniej raty wynikającej z zawartego układu ratalnego. Na postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego Skarżący złożył zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż nie zostały mu skutecznie doręczone tytuły wykonawcze na podstawie, których prowadzone jest postępowanie. Również organy nie doręczyły mu w sposób prawidłowy zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych tj. zawiadomienia z dnia 21 grudnia 2004 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku P. S.A. w W., zawiadomienia z dnia 27 czerwca 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego skierowane do Banku P. S.A. w W. oraz zawiadomienia z dnia 24 listopada 2008 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę w D. Sp. z o.o. skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia i w związku z tym w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie dochodzonych należności. Ponadto Skarżący wskazał na błędne stwierdzenie, iż nie powiadomił on Urzędu Skarbowego o adresie do korespondencji, jak również o braku możliwości zamieszkiwania w miejscu zameldowania. Stwierdził też, że zgłaszając się do kontroli podatkowej poinformował organ zarówno o swojej trudnej sytuacji osobistej, jak i o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w miejscu zameldowania. Skarżący nie posiadał stałego adresu pobytu nie mógł też złożyć NIP-3. Nadto wskazał również, że przepisy nie zobowiązują ściśle, iż jedynie wypełnienie druku NIP-3 jest warunkiem prawidłowego podania adresu korespondencyjnego. Zdaniem Skarżącego organ był poinformowany o adresie do korespondencji, a także o miejscu pracy, gdzie również można było doręczyć korespondencję. Mając na uwadze powyższe, Skarżący zarzucił, że zastosowanie doręczenia zastępczego w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego jest nadmierną i swobodną interpretacją organu, nie uwzględniającą wnikliwego i zgodnego ze stanem faktycznym rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w przedmiotowej sprawie przedawniałoby się ostatecznie z dniem 31 grudnia 2006 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, skutkujące wydłużeniem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt. 12 u.p.e.a. jest m.in. egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru ruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a). Powiadomienie podatnika (zobowiązanego) o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika (zobowiązanego) są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, bowiem dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia i okres 5-letni biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przedstawione wyżej zasady przerywania biegu przedawnienia w przypadku zastosowana środka egzekucyjnego zostały wprowadzone w życie z dniem 1 września 2005 r. Na mocy art. 21 powołanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), znajdują one zastosowanie do wszystkich zobowiązań, w tym również powstałych przed tym dniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 15 grudnia 2004 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...] - [...], którymi objął zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: 2000 r., 2001 r. i 2002 r. Następnie, w oparciu o w/w tytuły wykonawcze organ egzekucyjny w dniu 27 grudnia 2004 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, tj. zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2004 r., które Bank odebrał w dniu 27 grudnia 2004 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku P. S.A. w W.. Natomiast skierowana do zobowiązanego przesyłka zawierająca odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę powróciła do organu egzekucyjnego w dniu 19 stycznia 2005 r. niepodjęta i została uznana za doręczoną w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 7 stycznia 2005 r. Zatem w dniu 27 grudnia 2004 r. (tj. w dacie wpływu przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do w/w banku zastosowano środek egzekucyjny, o którym zobowiązany został powiadomiony, skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia w tych sprawach na kolejne 5 lat. Ponadto w dniu 27 listopada 2008 r. organ egzekucyjny zastosował kolejny środek egzekucyjny skutkujący przerywaniem biegu przedawnienia, tj. zawiadomieniem o zajęciu z dnia 24 listopada 2008 r. dokonał skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy zobowiązanego, tj. w D. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. W/w zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia do D. Sp. z o.o. wpłynęło w dniu 27 listopada 2008 r., zaś zobowiązanemu zostało doręczone w sposób zastępczy, tj. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 16 grudnia 2008 r. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowych zaległości zaczął biec na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano w/w środek egzekucyjny tj. od dnia 28 listopada 2008 r. Ponadto, w niniejszej sprawie termin przedawnienia w/w zaległości z uwagi na wydaną w dniu [...] czerwca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) decyzję rozkładającą przedmiotowe zaległości na 24 raty uległ zawieszeniu na czas trwania układu ratalnego, tym samym termin przedawnia zaległości w przedmiotowej sprawie wydłużył się o ten czas. Poza tym, Dyrektor wyjaśnił, iż brak skutecznego doręczenia Skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego był przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/09 oddalającego skargę Skarżącego. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zobowiązania podatkowe objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie uległy przedawnieniu, nadal są wymagalne, zatem brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tych sprawach na podstawie art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazując, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne jest bezzasadne i wniósł o jego umorzenie. Organom zarzucił przewlekłość oraz naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym konstytucyjnego prawa do obrony. Ponownie podniósł, iż wobec wadliwego doręczenia pisma o zajęciu konta bankowego jego zobowiązanie uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga jest częściowo zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego czy istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zaległości podatkowych za wrzesień 2000 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r., czerwiec 2001 r., grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i czerwiec 2002 r. objętych tytułami wykonawczymi. W istocie rzeczy spór ten sprowadzał się do tego czy strona skarżąca została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Organy egzekucyjne dowodziły, że do powiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym doszło prawidłowo w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 7 stycznia 2005 r. Strona natomiast wskazywała, że adres (ul. H. [...]), pod który przesyłka z tytułami wykonawczymi i zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym została wysłana, nie był adresem zamieszkania strony, bowiem ze względu na konflikt rodzinny skarżący zmuszony był przebywać gdzie indziej. Nie mniej jednak podnosił, że powiadomił Naczelnika US w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego i w trakcie postępowania podatkowego, o adresie do korespondencji na ul. K. [...] w W.. Rozstrzygając ten spór należy odnieść się na samym początku do wyroku WSA z dnia 23 lutego 2010 r. III SA/Wa 1919/09, którym to Sąd rozpoznając sprawę, przedmiotem której było uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wskazał, iż strona uchybiła terminowi, bowiem termin ten należało liczyć od 7 stycznia 2005 r., w którym skarżąca w trybie art. 44 k.p.a. została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zatem Sąd wydając wyrok w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu uznał, że doszło do uchybienia terminu, ponieważ strona została w sposób prawidłowy powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W związku z powyższym odnieść się zatem należy do kwestii związania ww. wyrokiem, który stał się prawomocny ze względu na oddalenie skargi kasacyjnej, ponieważ zarzuty zawarte w niej nie odpowiadały wymogom formalnym skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a) wynika, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym orzeczeniem nie oznacza jednak, że w sprawach o zbliżonym a nawet identycznym stanie faktycznym i prawnym inne sądy mają obowiązek respektowania prawomocnego orzeczenia. Taki obowiązek nie wynika w każdym razie z powołanego przepisu. W związku z tym, wyrażenie przez WSA innej oceny prawnej, niż sformułowana przez inny skład orzekający, kontrolujący inny akt administracyjny podjęty w podobnym stanie faktycznym nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a. W wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnął m.in. sprawę uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Mając na uwadze, iż obecnie przedmiotem skargi jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, należy stwierdzić, że sprawa ta nie jest tożsama ze sprawą, której przedmiotem było uchybienie terminu do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nie może tu więc mieć zastosowania instytucja związania prawomocnym orzeczeniem sądu przewidziana w art. 170 powołanej ustawy. Zatem przedmiot obu postępowań był inny. Wspólnym mianownikiem był ten sam materiał dowodowy, który Sąd w niniejszym postępowaniu inaczej ocenił w porównaniu z wyrokiem w sprawie uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Reasumując nie miało miejsce w niniejszej sprawie związanie prawomocnym wyrokiem, bowiem przedmiot obu skarg był inny. Z kolei wracając do podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a., do obligatoryjnych przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego należą przypadki, w których nie istnieje obowiązek, który mógłby stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej; taka sytuacja zachodzi, gdy obowiązek podatkowy został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu np. przedawnienia. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zobowiązania podatkowe, w związku z którymi strona wnioskowała o umorzenie postępowania egzekucyjnego, dotyczyły poszczególnych miesięcy lat 2000 i 2001 r. Zatem za te lata zobowiązanie przedawniałoby się, bez uwzględnienia zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia czy też zawieszających go, kolejno z końcem 2005 r. i 2006 r. a za grudzień 2001 r. z końcem 2007 r. Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należy przede wszystkim rozstrzygnąć czy doszło do zastosowania środka egzekucyjnego oraz czy zobowiązany został powiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, ponieważ spełnienie obu przesłanek wywierało skutek przerwania biegu przedawnienia. O ile należy zgodzić się z organem, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego o tyle nie można zgodzić się, że zobowiązany został powiadomiony w sposób prawidłowy o tym fakcie. Organ uznał, że do powiadomienia doszło w trybie art. 44 k.p.a. Doręczenie przewidziane w tym przepisie określane jest jako doręczenie zastępcze stwarzające domniemanie doręczenia (E. Iserzon (w:) Komentarz IV, 1970, s. 122; Z. Janowicz, Komentarz, 1995, s. 132). Według J. Borkowskiego (Komentarz, 1996, s. 264) jest to uregulowanie mieszane, bowiem "czynności przewidziane przepisem mogą przynieść skutek taki sam, jak doręczenie zastępcze albo spowodują możliwość przyjęcia fikcji doręczenia, co w obu przypadkach usunie przeszkodę w dalszym prowadzeniu postępowania w sprawie". Pierwszą przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w art. 44 k.p.a. jest przechowanie pisma przez okres czternastu dni w placówce pocztowej lub złożenie pisma w urzędzie właściwej gminy (miasta) na ten okres (§ 1 pkt 1 i 2). Drugą przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w tym przepisie jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni w placówce pocztowej lub złożeniu w urzędzie gminy (miasta), w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W wypadku gdy adresat pisma nie podjął przesyłki w terminie siedmiu dni, wówczas doręczający jest obowiązany pozostawić powtórnie zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pisemnego zawiadomienia (§ 3). Złożenie przez doręczającego pisma w jednym z miejsc wskazanych w omawianej normie oraz umieszczenie zawiadomienia o złożeniu pisma w miejscu określonym w tym przepisie należy uważać za doręczenie dokonane z upływem ostatniego dnia okresu czternastu dni liczonego od następnego dnia od dnia złożenia pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zwrócić należy uwagę, że warunkiem przyjęcia przez organ, iż nastąpiło doręczenie zastępcze jest dysponowanie przez organ niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 44 k.p.a. Musi istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w tym przepisie jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni w placówce pocztowej lub złożeniu w urzędzie gminy (miasta), w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Oznacza to, że podmiot doręczający powinien umieścić zawiadomienie w skrzynce na korespondencję, a gdy umieszczenie zawiadomienia w ten sposób nie jest możliwe, to może to uczynić w ten sposób, że umieści zawiadomienie albo w drzwiach mieszkania adresata, albo w drzwiach pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje obowiązki zawodowe (pracuje), lub w miejscu widocznym na tej nieruchomości, np. na bramie. Umieszczenie zawiadomienia w innym miejscu niż wymienione w tym przepisie jest prawnie bezskuteczne. Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 70/00, OSNAPiUS 2001, nr 19, poz. 574, dla skuteczności doręczenia pisma sądowego w trybie art. 44 k.p.a. niezbędne jest zawiadomienie adresata o złożeniu pisma na okres siedmiu dni we wskazanym urzędzie pocztowym; zob. także postanowienie SN z dnia 9 czerwca 1999 r., III RN 17/99, OSNAPiUS 2000, nr 10, poz. 379. Pozostawienie przesyłki w skrzynce pocztowej bez adnotacji na druku dowodu doręczenia o przyczynie nieoddania przesyłki adresatowi lub administratorowi domu nie może być uznane za skuteczne doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., II SA/Gd 2552/99, LEX nr 76110; zob. wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r., SA/Wr 3035/95, LEX nr 27272,). Z akt sprawy wynika, że przesyłka z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego oraz z tytułami wykonawczymi (nr listu poleconego [...]) była dwukrotnie awizowana, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest jednak informacji listonosza o tym, gdzie pozostawiono awizo. Poza tym, zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało wypełnione w pozostałej części. Zatem doręczenie zastępcze zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym nie spełniało wymogów wynikających z art. 44 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisów mających zastosowanie w sprawie i stwierdzenia, że dokonane doręczenie zastępcze spełnia ustawowe wymagania. Następnie podał, kiedy została awizowana przesyłka i kiedy - w jego ocenie - nastąpił skutek doręczenia. Skoro zostało już wyjaśnione, że dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 44 k.p.a. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela, konieczne jest więc dokonanie przez doręczyciela wszystkich czynności łącznie przewidzianych tym przepisem, by można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Mając powyższe na uwadze zaległość podatkowa za wrzesień 2000 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r., czerwiec 2001 r., styczeń 2002 r. i czerwiec 2002 r. uległa przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2005 r., 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. Nie uległy przedawnieniu zaległości podatkowe za grudzień 2001 r. i grudzień 2002 r., ponieważ odrębnym zawiadomieniem z dnia 27 czerwca 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym strona została powiadomiona w sposób prawidłowy w trybie art. 44 k.p.a. Odnośnie samego doręczania zawiadomienia z dnia 27 czerwca 2005 r. na adres ul. H., należy stwierdzić, że w sprawie występuje problem faktyczno – prawny - czy w tym przypadku, użyty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym, adres M. K. celem doręczenia mu wystawionych tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, był adresem zgodnym z art. 42 k.p.a.. Przepis ten oraz przepisy art. 43 i 44, odnoszące się do tej sprawy stanowią: art. 42. § 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy; art. 43 W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania; art. 44. § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 - 1) poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, § 2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, § 3. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia, § 4. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Miejsce zamieszkania stanowi, obok imienia i nazwiska oraz wieku, element indywidualizujący osobę fizyczną, wskazując jej związek z określoną miejscowością. Od miejsca zamieszkania należy odróżnić adres zamieszkania wskazujący tylko miejsce, w którym w danej miejscowości przebywa dana osoba, także mieszkanie, czyli lokal, w którym osoba zamieszkuje (por. wyr. SN z dnia 23 marca 1976 r., IV PRN 2/76, Lex nr 14302). Rację ma więc Skarżący, podkreślając elementy zamiaru co do miejsca zamieszkania, pomijając jednak tak istotny element cytowanego przepisu, że dotyczy on miejscowości nie zaś konkretnego adresu. Zgodnie z powszechnie panującym zapatrywaniem – samo zameldowanie, będące kategorią prawa administracyjnego, nie przesądza o miejscu zamieszkania w rozumieniu prawa cywilnego, choć niejednokrotnie stanowić będzie cenną wskazówkę przy ocenie istnienia przesłanek art. 25 (por. wyrok SN z dnia 8 maja1970 r., I CR 208/69, OSNC 1971 nr 2, poz. 37; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1973 r., I CZ 38/73, Lex, nr 7234 i z dnia 3 maja 1973 r., I CZ 48/73 Lex nr 7250; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 1988 r., I SA 428/8R, ONSA 1988, nr 2, poz. 88). Organowi egzekucyjnemu znane było miejsce pobytu Zobowiązanego ze zgłoszenia NIP-3 oraz z decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Miejscem tym był adres przy ul. H. [...] m. [...]. Był on aktualny aż do dnia 5 października 2006 r., w którym M. K. złożył nowy NIP-3, informujący o zmianie miejsca zamieszkania na ul. P. [...] m. [...] w W.. Sąd nie kwestionuje tej okoliczności, że Skarżący nie mógł spokojnie zamieszkiwać przy ul. H. [...] z uwagi na złe stosunki z ojcem i bratem, co potwierdza załączonym do skargi wyrokiem Sądu Rejonowego dla W., skazującym ojca i brata Skarżącego za występki popełnione na jego szkodę i z tej to przyczyny zmieniał miejsca pobytowe. Podkreślić jednak należy, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym wskazał adres do doręczeń na ul. K. [...], nie zmieniając jednak adresu pobytu stałego. Tym samym podkreślił, że adres przy ul. H. [...] nosi cechy adresu z zamiarem stałego tam przebywania. Okoliczność iż organ egzekucyjny poszukiwał innych adresów Zobowiązanego miała związek z informacją udzieloną przez brata o tym, że Zobowiązany nie bywa w mieszkaniu przy ul. H. [...] i nie świadczy o tym, że organ egzekucyjny uznał, że winien poszukiwać nowego adresu lecz innego jeszcze adresu, aby skutecznie przeprowadzić egzekucję. Wskazują na to podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dalsze czynności egzekucyjne, polegające na poszukiwaniu również miejsc pracy Zobowiązanego. Doręczenie tytułów na adres przy ul. K. [...] nie było możliwe, był to jedynie adres do doręczeń, a nie adres zamieszkiwania i to w konkretnym postępowaniu. Przepis art. 42 i 44 wyraźnie mówił o miejscu zamieszkania i "drzwiach mieszkania". Z akt sprawy – z adnotacji urzędu pocztowego wynika, że przesyłki były prawidłowo awizowane i przechowywane, na kopertach znajdują się daty awizacji i podpisy doręczycieli pocztowych. Co do samego przepisu art. 44 k.p.a. cytując za komentarzem do art. 44 kodeksu postępowania administracyjnego - M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.