III SA/Wa 1705/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. B. S. A. z siedzibą w W., zwana dalej "skarżącą", wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanego w formie aportu okresowego prawa użytkowania nieruchomości oraz niezamortyzowanych wydatków na modernizację tej nieruchomości jako inwestycji w obcym środku trwałym. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny w którym wskazała, iż Akcjonariusz Spółki akcyjnej w 2000 r. wniósł do Spółki - Skarżącej jako aport ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania nieruchomości na okres 10 lat. W zamian za wkład otrzymał akcje Skarżącej. Skarżąca uznała ten składnik majątkowy jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozumieniu bilansowym, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowała tę amortyzację jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Obecnie Skarżąca odkupiła 3 z 5 lokali, na których było ustanowione użytkowanie - w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakup nieruchomości spowodował, iż wygasło ustanowione prawo użytkowania nieruchomości. Następnie Skarżąca zdecydowała się na sprzedaż tych nieruchomości, za realną cenę rynkową wynikającą z przeprowadzonej wyceny. Cenę sprzedaży zakwalifikowała jako przychód. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania: czy wartość nabytego prawa użytkowania będzie kosztem uzyskania przychodów oraz czy modernizacja, która została wykonana 5 lat temu jako inwestycja w obcym środku trwałym nie zamortyzowana na dzień dokonania transakcji w części niezamortyzowanej może być uznana jako koszt uzyskania przychodów? W opinii Skarżącej, kosztem nabycia prawa użytkowania jest nominalna wartość akcji wydanych przez Skarżącą, bowiem bez poniesienia takiego wydatku nabycie przedmiotowego prawa użytkowania nieruchomości nie byłoby możliwe. Skarżąca wskazała, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania pożytków. Prawo użytkowania nieruchomości, które zostało wniesione do spółki zostało zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna bez możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej. Przytoczyła treść art. 16a i 16b ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 462 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", które zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. W art. 16c wymienione zostały składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wskazane w art. 16c u.p.d.o.p środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są więc na mocy tego przepisu - jako szczególnego do postanowień art. 16a i 16b - wyłączone z amortyzacji. Skarżąca wskazała, że wyłączeniem tym są objęte m.in. grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów. Zatem wartości niematerialne i prawne ,jeżeli nie są wymienione wart. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których ograniczonych praw rzeczowych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i nie ma wśród nich prawa użytkowania. Zdaniem Skarżącej amortyzacji nie podlega organiczne prawo rzeczowe jakim jest użytkowanie. Skarżąca twierdzi, że poniosła wydatki na nabycie tego prawa. Akcjonariusz wnosząc prawo użytkowania jako aport otrzymał wynagrodzenie w postaci akcji. W przekonaniu Skarżącej należało uznać, iż nabyła ona prawo użytkowania ponosząc koszt nabycia w postaci wydanych akcjonariuszowi akcji. Nabycie nieruchomości bezpośrednio doprowadziło do wygaśnięcia prawa użytkowania, ponieważ obciążona prawem użytkowania nieruchomość oraz prawo użytkowania należały do tej samej osoby. Tego rodzaju czynność spowodowała wygaśnięcie prawa użytkowania na zasadzie art. 247 Kodeksu cywilnego. Wygaśnięcie prawa użytkowania nieruchomości doprowadziło do sytuacji, w której Skarżąca utraciła wartość niematerialną i prawną, która nie była amortyzowana, jednakże wcześniej poniosła ona koszty na nabycie tego prawa w postaci wydanych akcji. Skarżąca z art. 16 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wywiodła, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. Zdaniem skarżącej w przedstawionej sytuacji, gdy nie amortyzowała ona prawa majątkowego w postaci wartości niematerialnej i prawnej, to ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów to prawo, ponieważ poniosła wydatek na jego nabycie, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu ,podobnie jak wskazano w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. sygn. [...]). Podkreśliła, że stosownie do art. 15 u.p.d.o.p, kosztem są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, zdaniem Skarżącej, jako koszty uzyskania przychodu można uznać wszelkiego rodzaju wydatki, które mają na celu uzyskanie przez nią przychodów. Skarżąca podniosła także, że w jej ocenie, wraz ze sprzedażą nieruchomości doszło do sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, a w przypadku zbycia środków trwałych możliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów, jakie zostały poniesione na wytworzenie środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym). Wobec tego Skarżąca uważa, iż niezamortyzowana część środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu i jest doliczana do kosztów ustalanych na okoliczność sprzedaży nieruchomości. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją, pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. uznającej stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [...] lipca 2009 r. na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) wadliwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, przez uznanie, że utrata składnika majątkowego nie jest związana z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika, 2) wadliwą interpretację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, przez uznanie, iż utrata składnika majątkowego nie jest kosztem uzyskania przychodu, 3) wadliwą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p przez uznanie, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ podatkowy niesłusznie wskazuje, że utrata prawa użytkowania jest związana z czynnością wniesienia aportu, który na gruncie u.p.d.o.p nie jest uznawany jako przychód. Utrata prawa użytkowania nie jest związana z wniesieniem aportu, a jest powiązana z zakupem nieruchomości, na której zostało ustanowienie i jej dalszą odsprzedażą. Zatem zdaniem Skarżącej należy odrzucić powiązanie utraty składnika majątkowego z wniesieniem aportu. Skarżąca wskazała dalej, że utrata składnika majątkowego nie nastąpiła na skutek zaniedbania Skarżącej, zawinionego działania, czy też braku racjonalności w działaniu. Utrata majątku nastąpiła na skutek obowiązujących przepisów prawa cywilnego niezależnie od zachowania podatnika, a przepisy u.p.d.o.p umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz środkach obrotowych. Przepisy u.p.d.o.p nie zawierają regulacji wprost odnoszącej się do prawa użytkowania nieruchomości, jednakże nie zakazują zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, iż utrata prawa użytkowania nie została wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.p, jednakże jej związek z uzyskanym przychodem jest bezsprzeczny, ponieważ nieruchomość na której prawo zostało stanowione było przedmiotem sprzedaży i tym samym utarta prawa użytkowania była związana z uzyskanym przychodem otrzymanym ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wskazała także, że w trakcie korzystania z prawa użytkowania nieruchomości poniosła wydatki na inwestycje w tych nieruchomościach. Wydatki uznane zostały za inwestycje w majątku obcym, ponieważ Skarżącej przysługiwało tylko prawo użytkowania, aż do momentu zakupu tych nieruchomości. Następnie nieruchomości jako składnik majątkowy wraz z poczynionymi nakładami częściowo zamortyzowanymi zostały odsprzedane podmiotowi trzeciemu. Skarżąca podniosła, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte i sprzedane co wstało wyraźnie zapisane w udzielonej interpretacji, tym samym organ podatkowy niesłusznie powołuje się na niewłaściwe opisanie stanu faktycznego. Sprzedaż dotyczyła nieruchomości oraz poczynionych w niej nakładów kwalifikowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Jednocześnie kontynuacja amortyzacji była niemożliwa ponieważ jak wskazała Skarżąca we wniosku o interpretację sprzedaż dotyczyła nieruchomości wraz inwestycją. W takim przypadku kontynuacja amortyzacji nie była możliwa ponieważ amortyzacji podlegają składniki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Zatem sprzedaż nieruchomości uniemożliwiała dalszą amortyzację. Zatem zdaniem Skarżącej możliwe jest zaliczenie poczynionych nakładów w części niezamortyzowanej do kosztów uzyskania przychodów sprzedawanych lokali z uwagi na fakt poniesienia wydatków służących uzyskaniu przychodu przy sprzedaży nieruchomości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Według oceny Sądu stanowisko organu jest uzasadnione. W szczególności zasadnie wskazano, że na gruncie obecnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). W prawie handlowym przyjęło się, że aport oznacza wniesienie wkładu w utworzenie lub powiększenie majątku spółki i daje prawo do udziału w jej zyskach. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą podkreślenia wymaga , że przedmiotem aportu do spółki kapitałowej mogą być także prawa majątkowe, jeżeli są zbywalne, przedstawiają wartość ekonomiczną oraz mogą być ujęte w bilansie jako aktywa. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym (art. 254 k.c), a więc co do zasady nie powinno stanowić przedmiotu aportu. Jednakże ze względu na sformułowaną pod rządami Kodeksu handlowego tezę przez Sąd Najwyższy o dopuszczalności aportu w postaci użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego taką sytuację, jak wniesienie aportu w postaci użytkowania nieruchomości na okres 10 lat. uznaje się za prawnie dopuszczalną. Uprawnione jest przy tym stwierdzenie organu, że u.p.d.o.p nie przewiduje powstania przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę kapitałową aportu na pokrycie kapitału własnego spółki. Skarżąca, co szczegółowo wykazał organ, ani w momencie nabycia, a tym bardziej w momencie utraty przedmiotowego prawa nie uzyskała przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu z 2000 r., a więc w momencie wniesienia do skarżącej Spółki aportu w postaci prawa 10-leniego użytkowania nieruchomości, do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy". .Do przychodów spółki kapitałowej nie zalicza się również kwoty wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazanych na kapitał zapasowy, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym stwierdzenie, że Skarżąca nie dokonała zbycia przedmiotowego prawa (bo jest ono niezbywalne), lecz prawo to wygasło, Strona bowiem utraciła je w związku z nabyciem części przedmiotowej nieruchomości. W takiej sytuacji, należy się zgodzić z konstatacją, iż niedorzecznością byłoby mówienie o związku kosztu z przychodem, gdyż najzwyczajniej przychód nie występuje. Nie istnieją zatem podstawy aby na moment utracenia przedmiotu aportu w postaci przedmiotowego prawa Strona mogła przyjąć w koszty podatkowe wydatki związane z nabyciem tego prawa, za które uważa wartość nominalną wydanych akcjonariuszowi akcji. W związku z powyższym przychód uzyskany przez Skarżącą w 2000 r. z tytułu otrzymanego aportu w postaci prawa użytkowania nieruchomości na czas określony (10 lat) odniesiony na kapitał własny Spółki nie stanowił przychodu w sensie podatkowym. W konsekwencji koszty jego uzyskania, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki związane z kategorią finansową nie będącą przychodem podatnika. Prawnie uzasadnione jest również stwierdzenie przez organ, że przedmiot wniesionego do spółki aportu w postaci prawa użytkowania nieruchomości nie mógł być ujęty w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż prawo użytkowana nieruchomości nie mieści się w ustawowej definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z przepisów art. 16a oraz 16b u.p.d.o.p ,określających ścisły katalog składników majątkowych, które podlegają amortyzacji. W związku z tym przywoływane przez Skarżącą przepisy art. 16 ust 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p, w rozpatrywanej sprawie nie znajdują jakiegokolwiek odniesienia. W stanowisku zajętym w odpowiedzi na drugie z zadanych pytań organ zasadnie wyjaśnił, że u.p.d.o.p nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". W praktyce natomiast przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego dzierżawionego, wynajmowanego, leasingowanego lub wykorzystywanego w działalności, a więc są to wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. Wskazał przy tym , że w sytuacji, gdy obcy środek trwały stanie się własnością podatnika, wówczas, gdy chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym istnieją na gruncie prawa podatkowego dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji. Należą do nich zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym albo kontynuowanie amortyzacji i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego i poniesionych nakładów inwestycyjnych. W przedstawionym zatem we wniosku stanie faktycznym uzasadnia stwierdzenie , że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości, w którą uprzednio inwestowała jako w obcy środek trwały i którą nabyła przed zakończeniem amortyzacji tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów na okoliczność zbycia tej nieruchomości będzie mogła, w myśl art. 16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p, zaliczyć wydatki związane z nabyciem przedmiotowych lokali. Chodzi o wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, a które to odpisy dokonane zostały w okresie pomiędzy nabyciem a zbyciem tych lokali, tj. w okresie kiedy Skarżąca była prawowitym właścicielem tych lokali. Natomiast wydatki na modernizację, która została wykonana 5 lat temu jako inwestycja w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej Skarżąca może na dzień dokonania transakcji zakupu lokali uwzględnić w wartości początkowej nabytych lokali, ustalając cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p). Organ przy tym zauważył, że dopiero z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie wynika, że okres pomiędzy zakupem składników majątkowych wraz z poczynionymi nakładami a sprzedażą był na tyle krótki, iż nie było celowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu powyższe oznacza, iż przedmiotowa nieruchomość była w istocie towarem handlowym, a w takiej sytuacji Spółka może ubiegać się by poniesione przez Spółkę koszty zrekompensował właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Podkreślił w związku z tym, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie, co oznacza , że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego. Odnosząc się przy tym do twierdzenia Skarżącej, że w związku z nabyciem własności części lokali znajdujących się we wniesionej aportem nieruchomości, poniosła stratę ,zważywszy na niemożność wykorzystania stanowiącego przedmiot aportu 10 letniego okresu użytkowania w tej części ,to również nie zasługuje ono na uwzględnienie. Sytuacja powyższa nie mieści się bowiem w pojęciu straty, gdyż co potwierdza wykładnia językowa, doktryna i orzecznictwo, straty podatkowej nie należy odnosić do czynności prawnych podejmowanych przez podatnika ze świadomością ich skutków podatkowych. Według oceny Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.