III SA/Wa 1705/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za maj i czerwiec 2013 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 28 czerwca 2013 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") deklarację podatkową VAT-7 za maj 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 83.116 zł. W dniu 25 lipca 2013 r. Spółka złożyła do NUS deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 198.222 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. stwierdzono, że Spółka w powyższym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego oraz usług transportowych. Według okazanych dokumentów zakupiony olej miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech. W wyniku przeprowadzonego przez NUS postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy NUS wydał w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzję określającą Spółce w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. kwotę zwrotu podatku (w terminie 180 dni) w wysokości odpowiednio 638 zł i 610 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), Spółka w maju i czerwcu 2013 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego odpowiednio o kwotę 82.477,27 zł i 197.612,13 zł, które to wartości wynikają z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez: 1) firmę M.K. z W. (dalej "S"), 2) P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P. ") 3) B. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C. (dalej: "B. "). Zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że transakcje udokumentowane ww. fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2015 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie przez organ I instancji na konto Spółki kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za maj oraz czerwiec 2013 r., 2) art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie do czynności, które miały miejsce i w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przedstawienie przez organ I instancji niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie podatku od towarów i usług w kwocie, o którą wnioskowała Spółka, 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących transportu towarów do kontrahentów Strony na terytorium Czech; organ zamiast tego uznał, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło, czym naruszył również zasadę in dubio pro tributario, 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących daty "faktycznego wykreślenia spółki B., tj. kontrahenta Spółki z systemu informatycznego VIES, który potwierdza aktywność podmiotu jako podatnika VAT". Na wstępie Strona zwróciła uwagę na to, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy m.in. prawa do zastosowania przez Spółkę stawki 0% w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz firmy B. z siedzibą w N. (dalej: "B. ") oraz C. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: "C."). Zdaniem Strony, przy dokonanych w okresie objętym postępowaniem transakcjach na rzecz firm B. i C. Spółka wypełniła wszystkie przesłanki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, co uprawnia ją do opodatkowania ich stawką 0%. W piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 2 stycznia 2015 r., Strona podniosła, iż na dzień dokonywania transakcji z firmą B. sprawdzała kontrahenta i potwierdza, że posiadał on aktywny numer VAT w tym dniu. Strona nie kwestionowała, że zamknięcie aktywności podmiotu w systemie mogło nastąpić z dniem 1 grudnia 2012 r., jednak w jej ocenie, istotne dla sprawy jest, że na dzień dokonywania dostaw przez Spółkę, firma B. posiadała w systemie VIES aktywny numer VAT. Na kanwie tej nieprecyzyjnej informacji, należałoby zdaniem Strony zadać pytanie do administracji niemieckiej do kiedy w systemie VIES można było zobaczyć firmę B. jako aktywnego podatnika i w jakim terminie wprowadzono zmianę do tego systemu. Z odpowiedzi uzyskanej z niemieckiej administracji podatkowej nie wynika bowiem wprost, od kiedy firma B. posiada nieaktywny numer VAT w internetowym systemie potwierdzania numeru VAT (VIES). Jednocześnie Strona wniosła w trybie art. 188 O.p. o zwrócenie się do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji, od kiedy B. posiada nieaktywny numer VAT w internetowym systemie potwierdzania numeru VAT (VIES). Następnie Strona na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2013 r. nr IPPP3/443-601/12-5/KT. Ponadto Strona podniosła, że kategoria należytej staranności i dbałości o własne interesy (do których to pojęć odwołuje się organ w zaskarżonej decyzji) nie są terminami, które występują w prawie podatkowym, a dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczające jest spełnienie warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, zdaniem Strony, orzecznictwo TSUE nie odwołuje się do obowiązku podatnika do wykazania należytej staranności, czy też dbałości o własne interesy. Na tę okoliczność Strona przywołała wyrok TSUE z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04. Zdaniem Strony uzyskanie przez nią potwierdzenia, że firma B. i C. posiadały aktywne numery VAT w systemie VIES na dzień dostawy oleju rzepakowego, dawało jej prawo do zastosowania stawki 0% w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Strona zwróciła także uwagę na to, że olej rzepakowy, który był przedmiotem dostaw na rzecz tych podmiotów został nabyty od jednego kontrahenta - firmę S. Spółka wskazała, że podmiot posiada aktywny numer VAT w systemie VIES. W konsekwencji Strona upewniła się co do wiarygodności jej dostawcy w stopniu wymaganym w orzecznictwie TSUE. W odwołaniu Strona podniosła, iż swoje stanowisko organ I instancji oparł na odpowiedzi uzyskanej od administracji Republiki Czeskiej dotyczącej C. s.r.o., w której stwierdzono: ,, (..) przypuszcza się, że transport miał być dokonany pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...] (tylko te numery były czytelne na dokumentach CMR). Zgodnie z danymi z systemu E-Toll, tylko pojazd z numerem rejestracyjnym [...] przemieszczał się na terytorium Czech ". Wskazała, że posiada listy przewozowe CMR, które bez wątpliwości potwierdzają, że olej rzepakowy został dostarczony i odebrany przez C. s.r.o. w Czechach. Zdaniem Strony, dokumenty te stanowią dowód na to, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy w Czechach. Skarżąca zarzuciła także, iż organ I instancji naruszył art. 187 § O.p., gdyż nie podjął żadnych prób ustalenia dlaczego na listach przewozowych CMR wskazane zostały pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], podczas gdy zgodnie z danymi z systemu E-Toll po terytorium Czech przemieszczał się tylko pojazd z numerem rejestracyjnym [...]. W tym celu organ I instancji mógł np. przeprowadzić kontrole krzyżowe w firmie spedycyjnej T. Sp. z o.o. oraz w firmie Usługi Transportowe i Handel I. O., które świadczyły Spółce usługi spedycji oleju rzepakowego na rzecz C. s.r.o., które wyjaśniłyby rozbieżności między stanowiskiem administracji czeskiej, a danymi zawartymi w dokumentach CMR. Podkreśliła, że zgodnie z danymi z systemu E-Toll, pojazd z numerem rejestracyjnym [...] przemieszczał się na terytorium Czech. Skoro dane z systemu E- Toll potwierdzają, że jeden pojazd dokonywał dostawy oleju rzepakowego na rzecz C. s.r.o., to przynajmniej w tym zakresie, organ I instancji powinien określić zwrot podatku VAT. Odnosząc się do ustaleń zaskarżonej decyzji odnośnie podatku naliczonego Strona podniosła, że w firmie S. przeprowadzona została kontrola podatkowa, z której nie wynikło, iż ww. firma nie rozliczała podatku w związku z transakcjami ze Spółką. Ponadto S. nadal posiada aktywny numer VAT w systemie VIES. W trakcie kontroli krzyżowej w firmie S. nie wskazano także, jakoby wartości na fakturze nie dokumentowały faktycznego przedmiotu transakcji. Powyższe wskazuje na to, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw, które pozwoliłyby stwierdzić, że nie doszło do dostawy przedmiotowego towaru. Zdaniem Strony nie ma również żadnych racjonalnych podstaw, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi przez Spółkę usługami spedycyjnymi. Strona posiada wszelkie dokumenty, które pozwalają stwierdzić, że do wykonania usług doszło. Organy podatkowe nie przeprowadziły w przedmiotowych firmach spedycyjnych kontroli krzyżowych, więc tym bardziej nie sposób uznać jakoby uzyskane od kontrahentów faktury dokumentowały fikcyjne czynności, bowiem ma to wyłącznie charakter przypuszczenia, które nie zostało udowodnione. Następnie Strona przywołała wyrok TSUE z dnia 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 oraz z dnia 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, z których wywiodła, że na podstawie zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego nie sposób zgodzić się, by Strona mogła mieć świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze. Jej dostawcy posiadali towar oraz niezbędną infrastrukturę, która pozwala na faktyczne świadczenie przez nich usług. Zdaniem Strony organ I instancji nie przedstawił materiału dowodowego, który dawałby podstawę twierdzeniu, że Strona była świadoma uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. W związku z powyższym Strona uznała, że zakwestionowanie przez organ kwoty zwrotu w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy uznać za bezpodstawne, ponieważ faktury te dokumentowały rzeczywiste wartości, a Stronie nie można zarzucić działania w złej wierze przy wyborze dostawców, co czyni nieistotnym kwestię dobrej wiary w kontekście rozstrzygania kwestii odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług. W opinii Strony fakt, iż C. brała udział w handlu karuzelowym nie jest niczym nagannym. Przepisy nie zakazują handlu tym samym towarem między tymi samymi kontrahentami. Dopiero dokonywanie tych transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego oraz świadome uczestnictwo w takim oszustwie karuzelowym jest zakazane. Stwierdziła, że nie wiedziała, iż jest uczestnikiem handlu karuzelowego. Spółka znała wyłącznie jej bezpośrednich kontrahentów, czyli S. - jej dostawcę oraz C. i B. - nabywców jej towarów. Ponadto zdaniem Strony organ nie udowodnił faktu niedochowania przez nią należytej staranności, a samo nałożenie na Spółkę obowiązku wykazania szczególnej staranności stoi w sprzeczności z przepisami europejskimi i orzecznictwem TSUE. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania przez organ I instancji art. 42 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z powyższym konieczne stało się ustalenie, czy faktury wystawione przez S., P. oraz B. na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Wyjaśnił, że jak wynika z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, Spółka w maju i czerwcu 2013 r. formalnie nabywała towar jakim był olej rzepakowy od firmy S. oraz P., który następnie odsprzedawała firmie C. oraz B. W związku z powyższymi transakcjami Spółka nabyła też usługi spedycyjne od B., a sam transport wykonany został przez T. Sp. z o.o. Transport towarów, dokonany w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. i firmy B. udokumentowany został dokumentami CMR. DIS odnosząc się do ustaleń odnośnie firmy B. wskazał, że firma ta była wykreślona z systemu VIES (data końca aktywności: 1 lipca 2012 r.; data wprowadzenia zmiany: 1 grudnia 2012 r.), a tym samym nie posiadała ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie spełniła więc warunków do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że dokument CMR z dnia 27 maja 2013 r. (dokumentujący transport w wykonaniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27.05.2013 r.) wskazywał jako środek transportu pojazd nr [...], podczas gdy z dokonanej analizy porównawczej danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll wynika, że przedmiotowy pojazd nie mógł danego dnia wykonać dostawy. Z powyższego, zdaniem DIS, jednoznacznie wynika, że nie nastąpiła dostawa towarów w wykonaniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27 maja 2013 r., dotyczącą dostawy 25,78 ton oleju rzepakowego. Organ II instancji podkreślił przy tym, że firma B. zaklasyfikowana została przez niemiecką administrację podatkową jako "znikający podatnik". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary stanowisku prezentowanemu przez Spółkę, zeznaniom kierowców T. Sp. z o.o., zeznaniom Prezesa Zarządu B., dokumentom CMR oraz fakturom dokumentujących transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz firmy B. W jego opinii całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła w ogóle żadna dostawa towarów na rzecz firmy B. Wprawdzie z danych z systemu viaTOLL oraz E-Toll wynika, że teoretycznie mógł odbyć się transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] (tylko w dniach: 22,23.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r.) oraz [...], tym niemniej mając na względzie dokonane ustalenia faktyczne jak i to, że firma B. uznana została za "znikającego podatnika" stwierdził, że nawet gdyby ww. pojazdy przewoziły przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do firmy B. (tj. pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do transakcji na rzecz C. s.r.o zauważył, że dokument CMR z dnia 28 maja 2013 r. (dokumentujący transport w wykonaniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 29.05.2013 r. dotyczącą dostawy 24,17 ton oleju rzepakowego) wskazuje jako środek transportu pojazd nr [...], podczas gdy z przeprowadzonej analizy porównawczej danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll wynika, że przedmiotowy pojazd nie mógł danego dnia wykonać dostawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że nie nastąpiła dostawa towarów w wykonaniu transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 29.05.2013r. dotyczącą dostawy 24,17 ton oleju rzepakowego. Ponadto zauważył, że wyniku czynności podjętych przez organ I instancji ustalono, że C. s.r.o. może być zaklasyfikowana jako "znikający podatnik". Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary stanowisku prezentowanemu przez Spółkę, zeznaniom kierowców T. Sp. z o.o., zeznaniom Prezesa Zarządu B., dokumentom CMR oraz fakturom dokumentujących transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz C. Zdaniem organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła w ogóle żadna dostawa towarów na rzecz ww. spółki. Wprawdzie z danych z systemu viaTOLL oraz E-Toll wynika, że teoretycznie mógł odbyć się transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] (tylko w dniach: 22.05.2013 r., 23.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r.) oraz [...], tym niemniej mając na względzie pozostałe ustalenia faktyczne jak i to, że C. wyczerpuje wszystkie przesłanki do uznania jej za "znikającego podatnika", należy przyjąć, że nawet gdyby ww. pojazdy przewoziły przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do czeskiego kontrahenta (tj. pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju). DIS wskazał również, że firma S. nie zatrudniała pracowników; zarejestrowana była pod adresem zamieszkania M.K.; do dnia 27 maja 2013r. nie wynajmowała/nie posiadała magazynów, zbiorników ani innych urządzeń umożliwiających przechowywanie i przeładunek oleju; od dnia 27 maja 2013 r. wynajmuje od B. sp. z o.o. zbiornik magazynowy 55.000l (50T), urządzenie załadunkowe i rozładunkowe oraz powierzchnię manipulacyjną; nie posiada środków transportu. Następnie DIS wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej w T. sp. z o.o., czyli firmy transportującej olej rzepakowy na rzecz C. s.r.o. oraz B. ustalono, że spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz świadczy usługi transportowe na rzecz B. Prezes Zarządu ww. spółki J.C. oświadczył w dniu 13.11.2013 r., że przedmiotem transportu był wyłącznie olej rzepakowy, a wystawione przez spółkę listy przewozowe CMR dotyczą faktycznie dokonanych usług. Na potwierdzenie powyższego świadek przedstawił m.in. tarcze tachografów do dwóch ciągników siodłowych ([...] i [...]), dokumenty CMR oraz kopie prawa jazdy kierowców, wykonujących przedmiotowe usług (T.W. i M.G.). Organ zauważył, że w trakcie przesłuchania ww. pracownicy złożyli analogiczne, niemal identyczne zeznania (nie tylko co do treści, ale przede wszystkim co do sposobu ich formułowania), co podważa ich wiarygodność. Organ zauważył, że z dokumentów CMR wynika, iż transport miał być faktycznie wykonywany za pomocą pojazdów o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W związku z powyższym organ I instancji pismem z dnia 16 grudnia 2013 r., wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z prośbą o przekazanie informacji o logowaniu w systemie viaTOLL pojazdów o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Jak wynika z pisma GDDKiA z dnia 31.03.2014 r. pojazdy o numerach [...], [...] oraz [...] nie zostały w ogóle zarejestrowane w systemie viaTOLL, co wykluczało je z dalszych analiz. Do ww. pisma załączono zestawienie dotyczące rejestracji w systemie viaTOLL pojazdów o numerach [...] oraz [...]. Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, pojazd o numerze [...] miał być używany do transportu oleju rzepakowego, będącego wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. i firmy B., najprawdopodobniej (jak wynika to z dokumentów CMR) w dniach 22.05.2013 r., 23.05.2013 r., 27.05.2013 r., 28.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r. Porównanie danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll prowadzi do wniosku, że pojazd nr [...] w dniach 22,23.05.2013 r. kursował na linii Polska -Czechy (F.- M.), w dniach 24,29.05.2013 r. na linii Czechy (F.-M.) - Polska, a w dniu 31.05.2013 r. na linii Polska - Czechy (F.-M.). Tym samym przyjąć należy, że transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] mógł odbyć się tylko w dniach 22.05.2013 r., 23.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r., czyli mogły nastąpić zaledwie 3 przejazdy ww. pojazdu w wykonaniu przedmiotowej usługi transportowej, podczas gdy z dokumentów CMR oraz faktur wynika, że było ich 5. Powyższe w dużej mierze podważa wiarygodność zeznań kierowców T. Sp. z o.o. (T.W. i M.G.), Prezesa Zarządu B., dokumentów CMR oraz faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje. Odnosząc się do pojazdu [...], jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, pojazd o tym numerze miał być używany do transportu oleju rzepakowego, będącego wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. i firmy B. Porównanie danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll prowadzi do wniosku, że pojazd nr [...] w dniach 03- 07.06.2013 r., 11-12.06.2013 r., 14.06.2013 r. oraz 17.06.2013 r. kursował na linii Polska Czechy (F.M.). Tym samym przyjąć należy, że transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] mógł odbyć się ww. dniach. W związku z powyższym DIS stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokumentów CMR w zakresie wykonanego przez T. Sp. z o.o. transportu towarów na rzecz C. i firmy B., dokonanego za pomocą pojazdu nr [...]. Organ odwoławczy nie neguje faktu przemieszczenia się pojazdu nr [...] i [...] na terytorium Czech, tym niemniej nie oznacza to, że przemieszczenie nastąpiło w związku z wykonaniem usługi transportowej przez T. Sp. z o.o., będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. i B. Sam przejazd pojazdu nr [...] i [...] (potwierdzony przez system viaTOLL i E- Toll) z terytorium Polski na terytorium Czech nie oznacza, że faktycznie nastąpiła dostawa oleju rzepakowego dla czeskich podmiotów w ilościach podanych na fakturach oraz dokumentach CMR. Przy czym w przypadku pojazdu nr [...] wystąpiły niejasności w kwestii ilości i terminie odbytych kursów, które mogą podważać rzetelność dokumentów CMR w tym zakresie. DIS wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rzeczywistym celem udziału Strony w łańcuchu dostawców i odbiorców przedmiotowych towarów (S. – Spółka – C. – P. – S.) było osiągnięcie korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a opisane w decyzji transakcje zostały dokonane dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego. W związku z powyższym uznał, iż ww. transakcje dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."), co skutkuje pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wystawionych przez firmę S., P. oraz B. Ponadto DIS zauważył, że Spółka znała wszystkie podmioty stanowiące ogniwa łańcucha dostaw, tj. (S., P. oraz C. s.r.o.) i musiała mieć świadomość tego, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. DIS odnosząc się do kwestii związanej z należytą starannością i dbałością o własne interesy wskazał, że brak sprawdzenia numeru firmy B. w systemie VIES mógłby być potraktowany jako niedochowanie należytej staranności przez Spółkę, jako podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym niemniej sam fakt, że Spółka podnosi w odwołaniu, iż sprawdzała w systemie VIES ważność numeru identyfikacyjnego firmy B. dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że w momencie formalnego dokonania dostaw towarów/wystawiania faktur na rzecz ww. firmy ta ostania nie miała aktywnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, świadczy o tym, że Spółka już w momencie zawierania transakcji musiała mieć świadomość, iż firma B. jest co najmniej nierzetelnym kontrahentem i potencjalnym "znikającym podatnikiem". Powyższe czyni rozważania nad prawidłowością zastosowania przez organ I instancji pojęcia należytej staranności i dbałości o własne interesy bezprzedmiotowym. DIS stwierdził ponadto, że pomimo iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., okazały się zasadne to jednak żadna z ww. nieprawidłowości nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wszystkie wady tej decyzji sanowane są niniejszą decyzją organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezwrócenie przez organ I instancji na konto Spółki kwot podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w deklaracji za 05-06/2013 r., 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego od polskich kontrahentów oraz usług spedycji, które nie zostały dokonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione; w konsekwencji zamiarem Spółki nie było wyłudzenie podatku VAT jak twierdzi organ odwoławczy, 3) art. 41 § 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT przy dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, mimo że Spółka spełniła warunki formalne upoważniające do zastosowania tej stawki, a także działała w dobrej wierze w transakcjach z jej kontrahentami, II. przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez przedstawienie przez organ odwoławczy niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a także przedstawienie nieprzekonywujących argumentów, które uzasadniałyby niezwrócenie kwoty podatku VAT w kwocie, o którą wnioskowała Strona, 2) art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji mimo, że organ odwoławczy dostrzegł w niej liczne uchybienia (m.in. błędna podstawa odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, błędne uzasadnienie). Zdaniem Strony organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienie niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku VAT (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 181 i 187 § 1 O.p.) oraz nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo dostrzeżonych błędów (naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p.). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie prawa, a art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 tej ustawy stanowi zaś organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Dodać wreszcie wypada, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2013 r. Należy podkreślić, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizie poddano dokumentację księgową oraz informacje przekazane przez jednostki administracji podatkowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżąca miała kontakty i powiązania. Przechodząc do analizy poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji Sąd stwierdza, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania świadczyły o tym, iż celem transakcji zawartych przez Skarżącą z firmą M.K. S., P. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a także C. s.r.o. oraz B. było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od S., P. i B. A zatem istotą sporu między stronami jest to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonywane przez nią czynności nie zostały dokonane dla pozoru, ani w celu wykorzystania mechanizmu odliczenia VAT, a powyższe twierdzenia organów podatkowych nie zostały udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Spółka podkreślała, że nabywała olej rzepakowy, co było udokumentowane fakturami VAT, towar zawsze był opłacony oraz dostarczony przez kontrahentów Spółki na wskazane miejsce. Zbywcy zapłacili należny VAT, który Spółka miała prawo odzyskać, gdyż nabyty towar Spółka sprzedawała w ramach WDT, a więc w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w maju i czerwcu 2013r. dokonywała nabyć oleju rzepakowego od firm: S. i P., który następnie był przedmiotem odsprzedaży do B. oraz C. – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka zakupiła też usługę spedycyjną w firmie B., służącą transportowi ww. oleju. Innych czynności opodatkowanych ani zakupów Spółka w tym okresie nie dokonywała. Natomiast powyższe czynności spowodowały powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: za maj – 83.116,00 zł oraz za czerwiec – 198.222,00 zł. Strona wystąpiła o zwrot tych nadwyżek. Organy podatkowe zakwestionowały ww. transakcje. I tak w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy B. organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację z bazy VIES, zgodnie z którą we wpisie firmy B. widnieje: początek aktywności: 29.10.2008r.; data końca aktywności: 01.07.2012 r.; data wprowadzenia zmiany: 01.12.2012 r. (tj. data zamknięcia aktywności podmiotu [...] w systemie). Ponadto organ uzyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynikało, że brak jest kontaktu z właścicielem tej firmy – Panem K.G., który od 2011 r. nie składał żadnych deklaracji, co spowodowało wykreślenie numeru DE tego podatnika z dniem 1 lipca 2012r. Administracja niemiecka odnosząc się do wskazanego w zapytaniu adresu, pod którym miał prowadzić działalność ww. podatnik, wyjaśniła, że adres ten jest znany urzędowi skarbowemu jako adres “centrum biurowego, które głównie udostępnia do dyspozycji polskich obywateli swój adres w celu "założenia niemieckiego przedsiębiorstwa " i pomaga im przy tym. Pod tym adresem do tej pory nie można było stwierdzić prowadzenia działalności gospodarczej". Ponadto organ ten wskazał, że “Dlatego wydaje się nieprawdopodobnym, aby towary według Państwa faktur rzeczywiście dostarczono dokładnie na ten adres "[...]", ponieważ pod tym adresem znajduje się tylko małe biuro. Nie ma tam żadnych powierzchni magazynowych albo podobnych, dokąd można by było dostarczać towary w takich ilościach". Jeśli natomiast idzie o transakcje WDT do firmy C. z Czech organ w wyniku zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki uzyskał odpowiedź, z której wynikało, że firma ta pozostaje nieosiągalna dla organu podatkowego, nie przedkłada deklaracji VAT. Organ ten wyjaśnił również, że z dokumentów transportowych, dołączonych do wniosku, można przypuszczać, że transport miał być dokonany pojazdami o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] (tylko te numery czytelne na dokumentach CMR). Natomiast zgodnie z danymi z systemu E-Toll, tylko pojazd z numerem [...] przemieszczał się na terytorium Czech. Na skutek kolejnego zapytania organu podatkowego administracja czeska wskazała na brak rejestracji pojazdu nr [...] w systemie E-Toll oraz przekazała wydruk z tego systemu odnośnie do pojazdu nr [...], z którego wynikało, że w dniach 22- 24.05.2013r., 29.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r. ww. pojazd kursował na linii Z., D., F., D., T., Z. Organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz mając na uwadze materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pisma z dnia 21.02.2014 r. oraz z dnia 05.03.2014 r.), stwierdził, że olej rzepakowy zakupiony przez Spółkę od firmy S. i P. miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy C. z Czech. W niedługim odstępie czasu, ta sama firma czeska miała dokonać sprzedaży tego samego towaru do P. Sp. z o.o., która miała sprzedać go do firmy S., która następnie ten sam towar sprzedawała Spółce (lub nabycie następowało bezpośrednio od P.). W konsekwencji przedmiotowy towar wrócił do pierwszego dostawcy. Z kolei z listów przewozowych CMR, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dokumentów okazanych przez Spółkę, w rubryce 4 dotyczącej miejsca i daty załadowania widnieje pieczęć firmy: B. Sp. z o.o., ul. [...] P., (dalej w skrócie: "B. Sp. z o.o."). Z przekazanych przez Urząd Skarbowy W. dokumentów CMR, dotyczących dostaw oleju rzepakowego z Czech do Polski wynika, że dostawy dokonano pod adres ww. firmy w miejscowości P. Transportu oleju rzepakowego z Polski do Czech miała dokonywać firma Usługi Transportowe I.O., pojazdem nr [...] (kierowca: T.W.). Z powyższego wynika, że olej rzepakowy miał być przedmiotem jednoczesnej dostawy przez te same podmioty będące jednocześnie dostawcami jak i odbiorcami tych samych ilości oleju rzepakowego w zbliżonym czasie. Towar miał być odbierany w Polsce z P. i dostarczany do Czech, po czym był dostarczany z Czech do miejscowości P. w Polsce. Dodatkowo z informacji pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że firma S. (dostawca oleju do Skarżącej) nie zatrudniała pracowników, zarejestrowana jest pod adresem zamieszkania M.K. (właściciela); do dnia 27.05.2013 r. nie wynajmowała i nie posiadała magazynów, zbiorników ani innych urządzeń umożliwiających przechowywanie i przeładunek oleju. Od dnia 27.05.2013 r. wynajmuje od B. Sp. z o.o. zbiornik magazynowy 55.0001 (50T), urządzenie załadunkowe i rozładunkowe oraz powierzchnię manipulacyjną, nie posiada środków transportu. Z kolei prezes zarządu Skarżącej – pan W.G. – składając zeznania wskazał, że współwłaścicielem i prokurentem Skarżącej i prywatnie przyjacielem świadka, jest pan A.N. Świadek z tytułu pełnionej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia, a stanowisko prezesa pełni w formie przysługi przyjacielskiej, nie posiada umowy ani kontraktu menadżerskiego, pełni tę funkcję z powołania, ma umowę, dotyczącą tylko prezesury, która zostanie dostarczona. Świadek nie miał sprecyzowanych obowiązków w firmie, jeździł dopilnować transportów, przelewów paliwa, ogólnie zapoznawał się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że Spółka skupuje olej od firmy S. z W., ale nie zna parametrów i rodzaju oleju, który jest dalej przetaczany z cystern do pojemników (nie pamiętał do jakiej pojemności), a następnie sprzedawany (nie pamiętał komu). Ponadto świadek wskazał, że od połowy kwietnia 2013 r. nie zajmuje się działalnością gospodarczą firmy T., prowadzi to Pan A.N. Nie posiada też wiedzy na temat prowadzonej działalności przez Skarżącą w okresie maja i czerwca 2013 r. Na pytania: w jaki sposób nawiązano współpracę z firmami na dostawę oleju, jakie firmy są jego odbiorcami i do jakich krajów olej jest dostarczany oraz gdzie w 05-06/2013 r. olej był przechowywany i magazynowany, świadek odpowiedział, że nie posiada wiedzy w tym zakresie. Wyjaśnił, że Pan A.N. zajmuje się wszystkimi sprawami firmy. Ponadto W.G. zeznał, że nie zna źródeł finansowania Spółki oraz nie udzielał jako jej Prezes Zarządu żadnych pełnomocnictw. Z kolei prokurent Spółki, pan A.N., zeznał, że Spółka “zajmuje się handlem olejem rzepakowym i nie jest w jej wiedzy do czego ten olej jest wykorzystywany, czysta działalność handlowa". Na pytanie jakie firmy były dostawcami Spółki w 05-06/2013 r. świadek zeznał: "(...) firma Sonar (...) innych dostawców nie pamiętam". Na pytanie o sposób nawiązania współpracy z dostawcami i pochodzenie oleju rzepakowego świadek zeznał: "Przez Internet strona giełdy towarowej oraz poprzez kontakty prywatne. Pochodzenia oleju nie znam i nie wiem z jakiej tłoczni pochodzi". Ponadto świadek zeznał, że zna firmy, które odbierały od świadka olej tj. firma B. z Niemiec, dostawy do Czech na polecenie odbiorcy oraz C. z Czech. “Transport organizowała Spółka T.. (...) T. nie posiada własnych zbiorników magazynowych. Odbierała olej rzepakowy bezpośrednio od dostawcy w miejscowości P. pod Katowicami, natomiast dostarczała go do Czech w C. oraz do innych miejscowości w Czechach których obecnie nie pamiętam. (...)". Świadek zeznał także, iż w okresie 05-06/2013 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w celu dostarczenia towaru do ww. nabywców, Spółka nabyła usługi spedycyjne od B. Sp. z o.o., a sam transport wykonany został przez T. Sp. z o.o. Transport towarów, dokonany w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do C. s.r.o. i firmy B., udokumentowany został dokumentami CMR. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uzyskał materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczący T. Sp. z o.o., obejmujący m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia 20.01.2014 r. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji przewozu oleju rzepakowego dla firmy B. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia 13.11.2013r. w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji przewozu oleju rzepakowego dla Spółki w maju i czerwcu 2013 r. Na wszystkich dokumentach widnieje jako przewoźnik T. W wyniku kontroli podatkowej w T. ustalono, że podatnik jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczył usługi transportowe na rzecz B. Sp. z o.o. Prezes Zarządu ww. spółki J.C. oświadczył, że przedmiotem transportu był wyłącznie olej rzepakowy, a wystawione przez spółkę listy przewozowe CMR dotyczą faktycznie dokonanych usług. Na potwierdzenie powyższego świadek przedstawił m.in. tarcze tachografów do dwóch ciągników siodłowych ([...] i [...]), dokumenty CMR oraz kopie prawa jazdy kierowców, wykonujących przedmiotowe usług (T.W. i M.G.). Zarówno T.W. jak i M.G. potwierdzili transport oleju rzepakowego w datach i miejscach wskazanych w dokumetach CMR oraz fakt załadunku i rozładunku tego towaru. Świadkowie podali także numery rejestracyjne samochodów, którymi transport ten był realizowany. W związku z tym organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę dat i miejsc załadunku i rozładunku oleju widniejących w dokumentach CMR oraz zestawił te dane z informacjami pochodzącymi z systemów autostradowych E-Toll (czeski) oraz via-Toll (polski). W wyniku powyższej analizy organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy transport miał być faktycznie wykonywany za pomocą pojazdów o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Jednak zeznania kierowców oraz dokumenty dotyczące transportu (CMR) przeczą informacjom uzyskanym z systemów autostradowych. Analiza tych drugich wskazuje bowiem, że pojazdy o numerach [...], [...] oraz [...] nie zostały w ogóle zarejestrowane w systemie viaTOLL, co wykluczyło je z dalszych analiz. A więc analiza objęła tylko pojazdy o numerach [...] i [...]. Co do pierwszego z tych pojazdów zarowno administracja czeska jak i polska potwierdziła przemieszczanie się tego pojazdu na terenie Czech i Polski w dniach 03- 07.06.2013r., 11-12.06.2013 r., 14.06.2013 r. oraz 17.06.2013 r. na linii Polska - Czechy (F). Tym samym organ podatkowy wskazał, że transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] mógł odbyć się tych dniach. W odniesieniu natomiast do pojazdu [...] organ ustalił, że pojazd ten - jak wynika z dokumentów CMR - miał być używany do transportu oleju rzepakowego, na rzecz C. s.r.o. i firmy B., najprawdopodobniej w dniach 22.05.2013 r., 23.05.2013r., 27.05.2013 r., 28.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r. Porównanie danych z polskiego systemu viaTOLL z danymi z czeskiego systemu E-Toll prowadzi do wniosku, że pojazd ten w dniach 22,23.05.2013 r. kursował na linii Polska - Czechy (F.), w dniach 24,29.05.2013 r. na linii Czechy (F.) - Polska, a w dniu 31.05.2013 r. na linii Polska - Czechy (F.). W związku z tym organ podatkowy przyjął, że transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] mógł odbyć się tylko w dniach 22.05.2013 r., 23.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r., czyli mogły nastąpić zaledwie 3 przejazdy ww. pojazdu w wykonaniu przedmiotowej usługi transportowej, podczas gdy z dokumentów CMR oraz faktur wynika, że było ich 5. Zdaniem organu, powyższe w dużej mierze podważa wiarygodność zeznań kierowców T. Sp. z o.o. (T.W. i M.G.), Prezesa Zarządu B. Sp. z o.o., dokumentów CMR oraz faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje. Powyższa analiza doprowadziła organ I instancji, co zaaprobował organ II instancji, do wniosku, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokumentów CMR w zakresie wykonanego przez T. Sp. z o.o. transportu towarów na rzecz C. s.r.o. i firmy B., dokonanego za pomocą pojazdu nr [...]. Organy podatkowe nie negowały faktu przemieszczenia się pojazdu nr [...] i [...] na terytorium Czech, jednak - zdaniem tych organów - nie oznaczało to, że przemieszczenie nastąpiło w związku z wykonaniem usługi transportowej przez T. Sp. z o.o., będącej wynikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz C. i B. Sąd podziela te ocenę. Podkreślenia bowiem wymaga, że w niniejszej sprawie sporne jest czy dostawa oleju rzepakowego wogóle nastąpiła. A zatem potwierdzenie przez systemy autostradowe, że określone pojazdy przemieszczały się w określonych datach (nie zawsze zgodnych z dokumentami CMR) pomiędzy określonymi miejscami nie oznacza, że faktycznie doszło do dostarczenia oleju rzepakowego podmiotom wskazanym w dokumetach CMR i fakturach wystawionych przez Skarżącą. Zauważenia również wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na tę kluczową okoliczność, np. w postaci korespondencji e-mailowej dotyczącej tych transakcji, dokumentów potwierdzających, że w datach sprzedaży Skarżąca dysponowała ważnymi numerami NIP swoich odbiorców czy inne dowody, które uwiarygodniłyby zakwestionowane transakcje. Zdaniem Sądu, wobec powyższych okoliczności i licznych niespójności danych, organy podatkowe zasadnie nabrały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego. W toku postępowania Strona podnosiła, że na dzień dokonywania transakcji z firmą B. sprawdzała kontrahenta i podmiot ten posiadał aktywny numer VAT w tym dniu. Jednocześnie Strona nie kwestionowała, że zamknięcie aktywności podmiotu w systemie mogło nastąpić z dniem 01.12.2012 r., jednak, zdaniem Strony, istotne dla sprawy jest, że na dzień dokonywania dostaw przez Spółkę, firma B. posiadała w systemie VIES aktywny numer VAT. Powyższe przeczy ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej organ ten uzyskał z bazy VIES jednoznaczną informację o zakończeniu aktywności tej firmy na dzień 1.12.2012 r. Ponadto, poza twierdzeniami Strony o posiadaniu aktywnego numeru VIES na dzień dokonywania transakcji (zeznania A.N.) Skarżąca nie przedstawiła tego dowodu. Tym samym zasadnie organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Strony o uzyskanie "(...) jednoznacznej informacji od niemieckiej administracji, od kiedy B. posiada nieaktywny numer VAT w internetowym systemie potwierdzania numeru VAT (VIES)". Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 188 O.p. Zdaniem Sądu organ podatkowy, przytaczając art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prawidłowo wskazał, że warunkiem uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania do niej preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 %, jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy. Skoro w niniejszej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w chwili wystawienia faktur oraz formalnego dokonania dostaw towarów przez Spółkę na rzecz firmy B., ta ostatnia była wykreślona z systemu VIES (data końca aktywności: 01.07.2012 r.; data wprowadzenia zmiany: 01.12.2012 r.), a więc nie posiadała ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, to tym samym Spółka nie spełniła warunków do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%. Niezależnie od powyższego należy przyznać rację organom podatkowym, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła żadna dostawa towarów na rzecz firmy B. Wprawdzie z danych z systemu viaTOLL oraz E-Toll wynika, że teoretycznie mógł odbyć się transport przedmiotowego towaru za pomocą pojazdu nr [...] (tylko w dniach: 22,23.05.2013 r. oraz 31.05.2013 r.) oraz [...], tym niemniej mając na względzie pozostałe ustalenia faktyczne, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nawet gdyby ww. pojazdy przewoziły przedmiotowy towar, to nie nastąpiła jego dostawa do firmy B. (tj. pojazdy wraz z towarem powróciły na terytorium kraju). Podobnie w odniesieniu do firmy C. Wobec WDT do firmy C. Strona podnosiła, że uzyskanie przez nią potwierdzenia, że firma ta posiadała aktywny numery VAT w systemie VIES na dzień dostawy oleju rzepakowego, dawało jej zasadnie prawo do zastosowania stawki 0% w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową. Ponadto Skarżąca podnosiła, że olej rzepakowy, który był przedmiotem dostawy na rzecz C. został nabyty od jednego kontrahenta - firmę S., która posiadała aktywny numer VAT w systemie VIES. W konsekwencji, Strona upewniła się co do wiarygodności jej dostawcy w stopniu wymaganym w orzecznictwie TSUE. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że nie nastąpiła żadna dostawa towarów na rzecz tej spółki. W tym przypadku organy podatkowe zasadnie oparły się na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej, informacjach pochodzących z systemów autostradowych i dokonały analizy porównawczej uzyskanych danych, co doprowadziło do słusznych wniosków, również co do nie dania wiary stanowisku Spółki, zeznaniom kierowców T., zeznaniom prezesa B., fakturom i dokumetom CMR dokumentującym transakcje dostawy oleju rzepakowego przez Skarżącą na rzecz tej spółki. Tym samym Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że fakt dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz ww. podmiotów był wystarczająco udokumentowany przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami, tj. dokumentami przewozowymi oraz fakturami VAT, gdyż taki wniosek płynie z treści art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej spełniała ona wymogi formalne uprawniające Skarżącą do skorzystania ze stawki 0% z tytułu tej dostawy. Jak wskazano powyżej, również w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru istotne jest nie tylko posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawy, ale również faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tego drugiego elementu w niniejszej sprawie zabrakło, a zatem powyższe stanowisko Skarżącej należało uznać za niezasadne. Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wystarczające do wykazania, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. i C. nie doszło. Warto podkreślić, że rolą organów podatkowych jest całościowa ocena zgromadzonych dowodów. Z tego obowiązku organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w opinii tut. Sądu, wywiązały się prawidłowo. Na marginesie zauważyć wypada, że jeśli Skarżąca była w posiadaniu dowodów lub miała wiedzę dotyczącą dowodów, które miałyby wpływ na ocenę dokonaną przez organy podatkowe, to nic nie stało na przeszkodzie w zgłoszeniu stosownych wniosków. Cechą postępowania podatkowego jest to, że jest ono prowadzone przez organy podatkowe, których rolą jest zgromadzenie materiału dowodowego, ale nie wyklucza to współdziałania ze strony podatnika, szczególnie w przypadku, gdy idzie o skorzystanie przez tego podatnika z preferencji podatkowej, jaką niewątpliwie jest możliwość skorzystania ze stawki tego podatku w wysokości 0% lub prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego również za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S., P. i B. W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezwrócenie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT – 7 za maj i czerwiec 2013r. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy poprzez błędne zastosowanie do transakcji nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego oraz usług spedycyjnych, które nie zostały wykonane dla pozoru i były ekonomicznie uzasadnione, a zamiarem Spółki nie było wyłudzenie podatku VAT. Sąd uznał zarzuty te za niezasadne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony w fakturach wystawionych na rzecz Spółki faktycznie istniał oraz czy mógł być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast stanowisko Skarżącej, że dla oceny stanu faktycznego sprawy wystarczające były ustalenia dokonane u bezpośredniego dostawcy towaru do Spółki, a zebrane podczas tej kontroli dowody: faktura, dowód zapłaty oraz wyjaśnienie w sprawie transportu towarów bezspornie potwierdzają przedmiotową dostawę towarów, jest pozbawione podstaw. Ocena zgromadzonych dowodów została przez organy podatkowe dokonana w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a takie działanie nie narusza wskazanych powyżej przepisów O.p. W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz B. I C., zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W związku z tym Sąd uznał powyższe wnioski organów podatkowych za prawidłowe i podzielił stanowisko tych organów o karuzelowym charakterze transakcji dokonanych w niniejszej sprawie, który zresztą nie jest kwestionowany przez Skarżącą. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Art. 58 § 1 k.c. natomiast stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych i stanowi w paragrafie 1, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Sąd w składzie obecnym, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku i przyjmując je za swoje, stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność podniesionej w skardze błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami poszczególnych transakcji dotyczących tego samego towaru został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub kwoty tej nadwyżki do zwrotu – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia czynności prawnej pozornej, a więc została wyczerpana norma prawna z art. 83 k.c. Zdaniem Sądu, jak wskazano powyżej, w tej sprawie mamy do czynienia z normą prawną zawartą w art. 58 § 2 k.c., a więc z naruszeniem zasad współżycia społecznego, które to naruszenie należy rozumieć w okolicznościach tej sprawy jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Powyższa wadliwość rozumowania organów podatkowych nie wpłynęła jednak na prawidłowość podjętych w tej sprawie rozstrzygnięć, dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa. Wadliwość tę, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, postrzega jako wadliwość uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji, a więc jako naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na częściowo błędnym uzasadnieniu prawnym tejże decyzji. Wyjaśnić jednak należy, że – jak wskazano powyżej – podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58 jaki i 83 k.c. Tak więc nieprawidłowe wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 83 zamiast 58 k.c. nie wpłynęło na prawidłowość zastosowanego przepisu prawa materialnego, a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z kolei naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził, aby powyższe uchybienie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęte w kontrolowanej sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powyższego względu. Podobnie, zdaniem Sądu, cech takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji nie miała zmiana kwalifikacji prawnej odmowy Skarżącej prawa do odliczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak te chce Skarżąca. Zmiana tej podstawy prawnej z przywołanej przez organ I instancji - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy – przywołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, mieściła się w uprawnieniach organu odwoławczego wynikających z art. 233 O.p. oraz nie naruszała zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż zmiana ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe. Brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z powyższego względu. Tym samym zarzuty naruszenia art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. należało uznać za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się zatem, aby w zaskarżonej decyzji został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Skład orzekający stoi bowiem na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. W powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżąca wywodzi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy, a więc należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez S., P. i B. było zrealizowane prawidłowo. W tym zakresie Skarżąca przywołała tezy wyroków TSUE odnoszących się do kwestii braku możliwości odebrania podatnikowi podatku VAT prawa do odliczenia jako wyjątku od zasady istnienia takiego prawa. Podnosiła także, że kontrola przeprowadzona w firmie S. nie wykazała, aby firma ta nie rozliczyła podatku VAT z zakwestionowanych w tej sprawie transakcji, a faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji. Ponadto Skarżąca wskazała na brak badania przez organy podatkowe czy Skarżąca, przy nabywaniu towarów działała w dobrej wierze. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że oceniając czy - biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności - Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Jak wskazano powyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt, iż Skarżąca nabyła olej rzepakowy nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe uznały jednak, że w rzeczywistości nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ze zgromadzonego materiału wynika, zdaniem Sądu, iż jedynym celem przeprowadzenia dostaw towarów przez ww. firmy było nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W związku z tym pogląd Skarżącej o braku istotnej korzyści po stronie Skarżącej z tytułu uczestniczenia w karuzeli podatkowej nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak już wskazano powyżej Skarżąca z tytułu nabycia oleju rzepakowego oraz usług spedycyjnych wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Było to możliwe dzięki temu, że równocześnie Skarżąca w deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2013r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy dla B. i C., a więc dostawy ze stawką 0%, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy przypomnieć, że określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym organy muszą wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; niezgodna z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie tut. Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych zawarte w treści decyzji objętych skargą, jest wynikiem kompleksowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nie analizy poszczególnych dowodów. Natomiast zarzuty skargi koncentrują się na analizie poszczególnych dowodów, z których Skarżąca próbuje wysnuć korzystne dla siebie skutki. Jak jednak wskazano powyżej, taka analiza materiału dowodowego, a więc fragmentaryczna i oderwana od całości okoliczności sprawy, nosiłaby cechy swobodnej, a więc niezgodnej z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Z tego też względu zarzuty podnoszone w tym zakresie przez Skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż nie podważają całościowego toku rozumowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji oceny prawidłowości wniosków tych organów co do tego, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 127 w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc jak podano w skardze: naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Końcowo, odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a więc naruszenia według Skarżącej art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zarzut ten należało uznać za niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Organ ten szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.