III SA/Wa 1707/10

Sygn. akt III SA/Wa 1707/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 708 zł (słownie: siedemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 kwietnia 2007 r. A. D. i M. D. - łącznie określani dalej jako "Podatnicy", złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., rozliczając swoje dochody w sposób przewidziany dla małżonków w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W dniu 9 września 2009 r. Podatnicy złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. We wniosku wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej, która ich zdaniem niesłusznie została poddana opodatkowaniu przez płatnika oraz w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Według Podatników, należności zagraniczne są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska Podatnicy powołali się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W toku postępowania ustalono, iż M. D. - zwany dalej "Skarżącym", na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 czerwca 2004 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS), tj. do służby poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w B. (Belgia). Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym także należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 41.057 zł, stwierdzając, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ignorowanie wydanych przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zdaniem Podatników powinny być wiążące dla organów podatkowych, w sytuacji wystąpienia takich samych okoliczności prawnych i faktycznych w przypadku innych podatników, jak wymienione w interpretacji indywidualnej. Według Podatników, organy podatkowe zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez wydane wyroki, a w szczególności poprzez interpretację wyrażoną przez Ministra Finansów. Organy podatkowe nie mogły zatem dokonywać odmiennej oceny prawnej przywołanego przepisu, niż ta, której dokonał Minister Finansów w interpretacji z dnia 5 marca 2009 r. Ponadto Podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 3, art. 5 i art. 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. Traktat Północnoatlantycki (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970) - powoływanej dalej jako "Traktat Północnoatlantycki", poprzez ich niezastosowanie oraz art. 5 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustawionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746) - powoływanego dalej jako "Protokół", poprzez jego niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-37 Podatnicy wykazali zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.289 zł, natomiast w korekcie zeznania zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.713 zł. W wyniku weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w korekcie zeznania, decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 41.057 zł. Decyzja w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji ostatecznie orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W decyzjach tych organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż należność zagraniczna, którą Skarżący otrzymywał w związku z wyznaczeniem przez Szefa Sztabu Generalnego na stanowisko służbowe przeznaczone dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu zlekceważenia orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz wydanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarówno wyroki sądowe jak i interpretacje przepisów stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach podatników, a prawna ocena w nich zawarta wiąże w sprawie sąd oraz organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, nie stanowi natomiast źródła prawa. Natomiast co do zarzutów naruszenia art. 3, art. 5 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego oraz art. 5 Protokołu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty te były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odniesiono się do nich szczegółowo w decyzji w w/w sprawie. Skarżący w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie wiążącej organy podatkowe indywidualnej interpretacji Ministra Finansów sygn. akt [...] wydanej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z mocy nadanego mu przez Ministra Finansów upoważnienia do działania w jego imieniu; 2) art. 3 i art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego - poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 5 Protokołu - poprzez jego niezastosowanie. Skarżący nie zgodził się z prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z powodu jej niezgodności z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2009 r. Stwierdził, iż organy podatkowe zostały związane oceną prawną w stosunku do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez wydane wyroki, a w szczególności przez interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Nie mogły zatem dokonywać odmiennej oceny prawnej w/w przepisu, niż ta, której dokonał Minister Finansów. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe winny ocenić, czy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w takim zakresie, w jakim dokonał tego Minister Finansów oraz poddać analizie zapisy art. 9 Traktatu Północnoatlantyckiego. Z treści tych przepisów, zdaniem Skarżącego, wynika, że Międzynarodowy Sztab Wojskowy w Kwaterze Głównej NATO został powołany w ramach organu wykonawczego Komitetu Wojskowego NATO. Powołanie tego organu nastąpiło jako wynik realizacji zapisów art. 3 oraz art. 5 Traktatu, czyli potrzeby wzmocnienia państw sojuszniczych. W związku z powyższym, każdy członek dowództwa NATO pełniąc w nim służbę realizuje cele określone powołaniem takiego dowództwa. Skoro dowództwa takie zostały powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, to członek takiego dowództwa będący polskim obywatelem wypełnia jeden z celów formalnych zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zatem skoro Skarżący służył w Dowództwie NATO, które zostało powołane w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych, to tym samym jest beneficjentem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. Kontroli Sądu poddana została w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającą Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, iż po złożeniu przez Podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który nie uwzględnił odwołania Podatników od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. W decyzjach tych organy podatkowe uznały, iż należność zagraniczna, którą otrzymywał Skarżący z racji pełnienia w 2006 r. służby wojskowej poza granicami państwa, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na określoną w kończącej je decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, powołały się organy podatkowe w niniejszym postępowaniu odmawiając Podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Co do zasady, taki sposób działania organów podatkowych był z proceduralnego punktu widzenia prawidłowy. W sytuacji gdy podatnik, tak jak w niniejszej sprawie, składa korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie, równocześnie koryguje on wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach zobowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzje w sprawie nadpłaty muszą zatem uwzględniać sentencje decyzji wydanych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym sensie postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Tak też było w niniejszej sprawie, w której organy podatkowe obu instancji wydając decyzje odmawiające Podatnikom stwierdzenia nadpłaty powołały się na wydane w tych samych datach co w niniejszym postępowaniu, swoje decyzje określające Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi tu konkretnie o wydane w tym przedmiocie - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. Należy jednak wskazać, iż obie powyższe decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/10. W wyroku tym Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło także w konsekwencji do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd zalecił organowi podatkowemu wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący będąc żołnierzem wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował tam cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jako więc że, jak wykazano wyżej, decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty mają wtórny charakter wobec decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym dzielą ich byt prawny, wobec uchylenia przez Sąd tych ostatnich, należało także w konsekwencji uchylić również wydane w niniejszej sprawie decyzje odmawiające Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.