III SA/Wa 1707/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi N. Q. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej – N. N., w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektor UKS wniósł o wydanie decyzji wobec Skarżącej, celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Realizując zaś postanowienia art. 26 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w W. dnia 31 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 258) – dalej "polsko-wietnamska upo", Dyrektor UKS - za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. - wystąpił w dniu 5 listopada 2013 r. do administracji podatkowej Socjalistycznej Republiki Wietnamu o udzielenie informacji w zakresie m.in. umów pożyczek zawartych przez Skarżącą. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor UKS, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. ) - dalej "O.p.", zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. z dniem wystąpienia do administracji innego państwa. Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie historii rachunków bankowych ustalono, iż Skarżąca w latach 2007-2008 otrzymywała z zagranicy przelewy w walucie obcej. Z uwagi na znaczne przepływy finansowe istniało uzasadnione podejrzenie nieopodatkowania wszystkich dochodów w kraju i za granicą. W celu weryfikacji transakcji w dniu 5 listopada 2013 r. skierowano zapytanie do właściwej administracji podatkowej. Według Dyrektora UKS rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uzyskania stosownych informacji od organów podatkowych Socjalistycznej Republiki Wietnamu. Podstawą prawną skierowanego zapytania o udzielenie informacji od organów podatkowych powyższego państwa był art. 26 polsko-wietnamskiej upo. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ziszczenia przesłanek w nim wskazanych, tj. niezbędności uzyskania informacji od organów państwa obcego dla określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wystąpienia do organu państwa obcego na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej; 2) art. 2 w związku z art. 26 ust. 2 lit a) polsko-wietnamskiej upo, poprzez jego błędną interpretację, tj. uznanie iż umowa pożyczki zawarta w Wietnamie pomiędzy podatnikiem i jego krewnym była objęta zakresem powyższej umowy międzynarodowej, podczas gdy według prawa wietnamskiego pożyczka nie stanowi dochodu osoby fizycznej i nie podlega opodatkowaniu; 3) art. 121 § 2, art. 124, art. 129 oraz art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezawarciu w uzasadnieniu postanowienia wymaganych prawem elementów; 4) art. 217 § 1 pkt 4 i art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej, co stanowiło nie tylko postępowanie sprzeczne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale także skutkowało rażącym naruszeniem prawa. Pismem z dnia 17 lutego 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał zgodnie z właściwością pismo Skarżącej zatytułowane "skarga na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. zawieszające postępowanie kontrolne", do rozpatrzenia w toku prowadzonego postępowania. W piśmie wniesiono o rozwiązanie sprawy zgodne z przepisami polsko-wietnamskiej upo i O.p., a także zarzucono Dyrektorowi UKS naruszenie: 1) art. 2 w związku z art. 26 ust. 2 lit a) polsko-wietnamskiej upo, poprzez jego błędną interpretację; 2) art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ziszczenia przesłanek w nim wskazanych; 3) art. 217 § 1 pkt 4 i art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej; 4) naruszenie zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 i art. 284b O.p. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze. zm.) - dalej "u.o.k.s.", do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w powyższej ustawie stosuje się przepisy O.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 201 § 1 tej ustawy wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Oznacza to, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Zgodnie zaś z treścią art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS, mając na względzie konieczność potwierdzenia wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, dotyczących udzielenia pożyczek, zasadnie wystąpił do wietnamskich organów podatkowych o przedmiotową informację, co pozwoli na kontynuowanie postępowania, bowiem niezbędna jest weryfikacja rozbieżności jakie powstały w sprawie dotyczących treści umów pożyczki i tytułów przekazów zagranicznych. Rzeczpospolita Polska jest bowiem zobowiązana do przestrzegania zawartych Konwencji i umów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu spełnione zostały zatem obydwa warunki do zawieszenia postępowania kontrolnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p., wobec czego zarzut naruszenia powyższego przepisu był bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 26 ust. 2 lit a) polsko-wietnamskiej upo, poprzez jego błędną interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podjęte przez Dyrektora UKS działania, tj. wystąpienie za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o informacje z zagranicy na podstawie art. 26 polsko-wietnamskiej upo zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zatem powyższy zarzut był bezzasadny. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124, art. 129 oraz art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Ponownie podkreślił, że czynności podjęte przez Dyrektora UKS zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przesłanki do działania zostały wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego takie działania Dyrektora UKS nie naruszały zasady zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym również zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w treści art. 120 O.p. i uznał, że wydając postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji działał na podstawie i w granicach prawa. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 124 O.p. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie występował bowiem z żadnymi wnioskami w sprawie wyjaśnienia jej zasadności jakichkolwiek przesłanek w ramach prowadzonej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 6 i § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor UKS wskazał podstawę prawną tj.: art. 216 § 1 oraz 201 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s. W myśl art. 217 § 1 pkt 6 postanowienie zawiera pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego powyższe zarzuty były bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 219 O.p. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, iż postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, w związku z powyższym nie ma podstaw do odwoływania się do treści art. 247 O.p. wskazujących na okoliczność faktyczne skutkujące stwierdzeniem nieważności. Stąd zarzut naruszenia przepisu art. 219 odsyłającego do przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji był bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się końcowo do art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – dalej "K.p.a.", i zauważył, że skarga złożona przez stronę w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne, podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami K.p.a. Według organu odwoławczego skarga powinna zostać zakwalifikowana zgodnie z jej treścią, a nie nazwą. W przedmiotowej sprawie złożona została skarga, w której podniesiono zarzuty dotyczące powyższego postanowienia Dyrektora UKS w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego. Ponieważ zarzuty wniesione przez Skarżącą w skardze były tożsame z zarzutami wniesionymi w zażaleniu, zostały rozpatrzone w toku postępowania zażaleniowego. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 w związku z art. 26 ust. 2 lit a) polsko-wietnamskiej upo, poprzez jego błędną interpretację; 2) art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ziszczenia przesłanek w nim wskazanych; 3) art. 217 § 1 pkt 4 i 120 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej; 4) art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji przedłużającej postępowanie kontrolne bez wskazania nowego terminu załatwienia sprawy; 5) art. 125 § 1 O.p., poprzez jego nieuwzględnienie, przejawiające się w nieuzasadnionym przedłużaniu postępowania. Według Skarżącej organ pierwszej instancji zwracając się z pytaniem do władz w Wietnamie nie zmierza do uzyskania informacji istotnych z punktu widzenia sprawy, lecz jego działanie motywowane są chęcią przedłużenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej wystąpienie organu pierwszej instancji nie miało podstawy prawnej w polsko-wietnamskiej upo ponieważ: 1) polsko-wietnamska upo nie obejmuje możliwości współpracy w zakresie podatku od pożyczki (w prawie wietnamskiej pożyczka nie stanowi dochodu i nie jest opodatkowana); 2) współpraca na gruncie polsko-wietnamskiej upo nie obejmuje możliwości współpracy w zakresie ustaleń faktycznych w danej sprawie, a tylko w zakresie ustaleń prawnych; 3) polski organ podatkowy jest zobowiązany do dokonywania samodzielnej oceny stanu faktycznego w danej sprawie i w związku z tym powinien oprzeć się na własnej ocenie umów pożyczki według prawa polskiego. Skarżąca podniosła ponadto, że organ podatkowy w dniu wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dysponował wszystkimi informacjami i dowodami potrzebnymi do zakończenia postępowania w drodze decyzji. Ponadto Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego złożyła obszerne wyjaśnienia, na wszystkie wezwania organu podatkowego odpowiadała szybko, konkretnie i rzetelnie, co wskazuje, że w jej interesie jest jak najszybsze zakończenie postępowania. Według Skarżącej organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2013 r. nie zawarł w uzasadnieniu wszystkich wymaganych elementów. Brakami dotknięte jest uzasadnienie prawne, które powinno polegać na powołaniu treści odpowiednich przepisów, ich objaśnieniu w sposób zrozumiały dla osoby nieposiadającej wykształcenia prawniczego oraz wyjaśnieniu dlaczego znalazły zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej również uzasadnienie faktyczne zostało sporządzone błędnie. Nie wskazano w nim dlaczego zdaniem organu występuje uzasadnione podejrzenie nieopodatkowania wszystkich dochodów w kraju i za granicą. Nie wyjaśniono dlaczego uznano, iż kwestia opodatkowania w Wietnamie jest niezbędna dla ustalenia podatku od nieujawnionych źródeł przychodów w Polsce. Na znaczną wagę tego naruszenia wpływa zdaniem Skarżącej także ta okoliczność, iż składane w sprawie wyjaśnienia i przedstawione dowody są ze sobą spójne i wskazują, iż zakwestionowane przelewy były wynikiem oznaczonej czynności prawnej, która z kolei stanowiła element planu pozyskania środków na zakup domu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2015 r. Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zaszły nowe okoliczności, którymi są wydane w stosunku do Skarżącej niekorzystne decyzje pierwszej i drugiej instancji w wyniku zakończenia przedmiotowego postępowania kontrolnego, pomimo nie uzyskania stosownych odpowiedzi z wietnamskich organów podatkowych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo braku uzyskania odpowiedzi od wietnamskich organów administracyjnych Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postanowienie kontrolne. Powyższe postanowienie uzasadnił tym, że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy, poddany ponownej analizie, pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia. Według Skarżącej już na tym etapie organ podatkowy sam uznał, że zawieszenie postępowania nie było zasadne. Skarżąca wskazała następnie, że w wydanych wobec niej decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., organy podatkowe poddają w wątpliwość wiarygodność umów pożyczek zawartych przez Skarżącą ze swoimi rodzicami, opierając się na daleko wysuniętych wnioskach i domysłach, wskazując m. in., że umowy pożyczek zostały zawarte bez odpowiedniej staranności i dokładności. Ponadto, że w umowach pożyczek nie określono warunków przekazania środków pieniężnych: daty, kwot oraz sposobu ich przekazywania. Skarżąca zauważyła, że w toku postępowania wyjaśniała okoliczności, które tłumaczyły wszelkie wątpliwości organu, co do umów pożyczek oraz sposobu przekazywania pożyczkobiorcy pieniędzy przez pożyczkodawców. Wobec tego skoro organ miał dalsze wątpliwości to powinny one zostać rozstrzygnięte zgodnie z art. 199a § 3 O.p. przez sąd powszechny, który powinien rozstrzygnąć kwestię istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jakim były umowy pożyczek, na które powoływała się Skarżąca w toku postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe zdaniem Skarżącej zamiarem i celem organu podatkowego było zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a więc gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wobec tego organ podatkowy błędnie i bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe na podstawie art. 201 § 1 pkt. 1 O.p, gdyż z okoliczności sprawy, uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynika, że intencją organu było zanegowanie ważności i okoliczności zawarcia umów pożyczek przez Skarżącą. Według Skarżącej pomimo tego, że przedmiotowa sprawa ma znaczenie incydentalne dla toczącego się postępowania kontrolnego i zasadności wydanych w jego toku decyzji organów podatkowych, to w toczącej się sprawie organ podatkowy zupełnie dobrowolnie i samowolnie dokonał ustalenia nieistnienia umów pożyczek potwierdzonych przez notariusza zawartych przez Skarżącą z członkami rodziny. Samowolnie ustalił także ważność umów pożyczek, które zostały zawarte w Wietnamie między Wietnamczykami na gruncie wietnamskiego prawa cywilnego. Nadto nie znając kultury, zwyczajów, ani tym bardziej prawa obowiązującego w Wietnamie sam dokonuje oceny umów pożyczek pod względem ich wiarygodności. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obiektywnymi wątpliwościami co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, gdyż twierdzenia Skarżącej wyrażone wielu pismach w sprawie są sprzeczne z ustaleniami organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe w opinii Skarżącej organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie niezasadnie stosując błędną podstawę prawną, zaś do wietnamskich organów podatkowych zwrócił się z prośbą o podanie stosownych informacji, gdyż na podstawie takich informacji nie mógł samodzielnie dokonać ustalenia istnienia lub nie istnienia ważności umów pożyczek. Skarżąca opisała następnie okoliczności udzielenia mu przedmiotowych pożyczek i stwierdziła, że w uzasadnieniu swoich decyzji wymiarowych organy konsekwentnie w każdym elemencie uzasadnienia decyzji przyjmują zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Również inne okoliczności wskazują, że konsekwentnie nagina się ustalenia w ten sposób, aby były one niekorzystne dla Skarżącej. Ponadto organ odwoławczy celowo i z premedytacją pozbawił Skarżącą możności wykazania swoich racji w toczącym się postępowaniu podatkowym, tj. w dniu 30 stycznia 2015 r. wydał postanowienie, w którym wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi Skarżąca skierowała wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia 15 marca 2015 r. Pomimo tego wniosku i powoływanie się na nowy dowód wydano w dniu 12 marca 2015 r. decyzję na niekorzyść Skarżącej. W ocenie Skarżącej w całym postępowaniu organy podatkowe w sposób biurokratyczny i pod osłoną prawa próbują ustalić w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe stosując sankcyjną stawkę 75%, co nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kognicji, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, co czyni skargę bezzasadną. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w niniejszej sprawie zasadnie dokonano zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać należy, iż art. 201 § 1 O.p. zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Zgodnie z pkt 6 ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: wystąpienie jest oparte na ratyfikowanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, wyd. UNIMEX, s. 745). Spór sprowadza się więc do ustalenia, czy spełnione zostały wskazane wyżej warunki. Zatem do dokonania oceny, czy zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z prawem w pierwszej kolejności należy ustalić, jaka okoliczność była przyczyną zawieszenia postępowania. Z akt sprawy wynika, iż w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, na podstawie historii rachunków bankowych, stwierdzono, iż Skarżąca otrzymywała z zagranicy przelewy w walucie obcej. Na rachunek bankowy Skarżącej wpływały kwoty od podmiotów zagranicznych (Spółek w Hong Kongu i na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych , gdzie w tytule przelewu wskazywano np. "zgodnie z kontraktem za spódnice". W toku kontroli Skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające, że powyższe przelewy stanowiły pożyczki od rodziców. W ocenie organu kontrolnego powstały wątpliwości, czy przelewy dotyczyły płatności za towar, czy też pochodziły z tytułu pożyczek udzielonych przez rodziców. W tej sytuacji zasadnie, zdaniem Sądu, stwierdzono, że kwestia udzielenia pożyczek przez rodziców Skarżącej wymaga wyjaśnienia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy wybór stosownych metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których będzie prowadzić w sposób najbardziej efektywny postępowanie. Skoro zatem organ kontrolny uznał, że informacje potwierdzające czy w/w pożyczki miały miejsce są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu, a podejmowane czynności, w związku z którymi doszło do zawieszenia przedmiotowego postępowania, zmierzają w konsekwencji do ustalenia w pełni stanu faktycznego, ustalenia okoliczności, których istnienie jest dla organu doniosłe, gdyż służyć mają wyjaśnieniu zagadnienia źródła pochodzenia kapitału na zakup udziałów w mieszkaniu i weryfikacji przedstawionych przez nią dokumentów, co w rezultacie pozwoli ustalić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, to brak podstaw do kwestionowania postanowienia o zawieszeniu postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zawieszenie postępowania podatkowego, jak wskazano powyżej, następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie do organów innego państwa występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1842/07), a w omawianej sprawie niezbędność ta uzasadniona była okolicznościami, które wynikły w toku kontroli, kiedy strona nie wyjaśniła wątpliwości dotyczących przelewów na jej rachunek bankowy. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy koniecznym było - a nie tylko możliwym - zawieszenie przedmiotowego postępowania. Z brzmienia cytowanego wyżej art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika bowiem jednoznacznie nakaz ("organ podatkowy zawiesza"), a nie możliwość zawieszenia postępowania. Samo wystąpienie o udostępnienie informacji jest więc przesłanką formalną, której zaistnienie w sprawie zobligowało organ do zawieszenia postępowania. Skoro więc poza sporem pozostaje, że organ pierwszej instancji wystąpił do wietnamskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych oraz to, że w sprawie istnieją rozbieżne dowody dotyczące przelewów na rzecz Skarżącej, koniecznym było zweryfikowanie tych dowodów w oparciu o informacje od obcych organów podatkowych. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w postępowaniu prowadzonym wobec strony. W zaskarżonym postanowieniu w sposób przekonujący wskazano, dlaczego wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, a nadto wskazano przepisy ratyfikowanej umowy pozwalającej na zwrócenie się do organów innego państwa o wskazane informacje. Fakt podjęcia przez organ postępowania pomimo braku uzyskania odpowiedzi od wietnamskich organów podatkowych nie podważa zasadności zawieszenia postępowania. Organ kontrolny, wydając postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania nie mógł przewidzieć, że wietnamski organ podatkowy nie podejmie współpracy, do której był zobowiązany na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest uprawniony do oceny postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Ponadto z tej samej przyczyny Sąd nie jest uprawniony do oceny decyzji wydanych na skutek prowadzonego w sprawie postępowania. Po pierwsze, przedmiotem oceny Sądu jest bowiem jedynie postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego. Po wtóre, w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Przechodząc natomiast do drugiej przesłanki warunkującej zawieszenie postępowania w oparciu o ww. przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz analizując wskazane przez organy podatkowe jako podstawę prawną wniosków do organów wietnamskich o udzielenie informacji, przepisy umowy ratyfikowanej przez Polskę, podnieść należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 umowy polsko-wietnamskiej właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw co do podatków wymienionych w umowie w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, jest zgodne z umową. Stosownie do art. 2 ust. 1 niniejsza umowa dotyczy, bez względu na sposób poboru, podatków od dochodu, które pobiera się w każdym z Umawiających się Państw. W myśl art. 2 ust. 2 za podatki od dochodu w Wietnamie uważa się podatek dochodowych od osób fizycznych, podatek od zysku i podatek od zysku transferowego. Mając na względzie powyższe przepisy uznać należało, że w rozpatrywanej sprawie również druga z przesłanek zawieszenia została spełniona. Wprawdzie Skarżąca wywodzi, że umowa polsko-wietnamska nie będzie miała zastosowania, bowiem umowa pożyczki nie jest objęta zakresem przedmiotowym tej umowy, to jednak w ocenie Sądu wystąpienie do wietnamskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych mieści się w przedmiocie określonym w art. 2 umowy polsko-wietnamskiej, bowiem miało ono na celu ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia podatku dochodowego, a mianowicie czy środki jakie Skarżąca otrzymała w postaci przelewów rzeczywiście stanowiły pożyczkę. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe mając na względzie stan faktyczny sprawy zasadnie założyły, że wystąpienie do wietnamskich organów podatkowych o przedmiotową informację miało podstawę w przepisach umowy ratyfikowanej przez Polskę. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przestrzeganie przez organy wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego daje podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędne do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Stosowanie się do tych zasad jest obowiązkiem organów w każdym postępowaniu podatkowym. Wywiązanie się z tego obowiązku jest szczególnie istotne w przypadku postępowania, w którym występuje międzynarodowe tło, a strona otrzymuje od obywatela innego kraju znaczne środki pieniężne, nie uregulowawszy z tego tytułu ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Przyjąć zatem należało, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 201 § 1 pkt 6 O.p. i zawieszono z urzędu toczące się postępowanie, gdyż spełnione zostały warunki określone w tym przepisie. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze i jej uzupełnieniu. W szczególności pozbawione jest jakichkolwiek podstaw twierdzenie, jakoby zawieszenie postępowania miało na celu wyłącznie przedłużenie postępowania kontrolnego. Zasadą naczelną postępowania podatkowego jest prowadzenie postępowania w sposób szybki i ekonomiczny (art. 125 O.p.). Zasadą jest zatem prowadzenie postępowania, a wyjątkiem przerwanie toku postępowania np. poprzez jego zawieszenie. Zbędne zawieszenie postępowania stanowi przesłankę ustalenia przewlekłości prowadzenia postępowania, jednakże w niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej zawieszenie postępowania było uzasadnione, zatem zarzut naruszenia art. 125 O.p. należało uznać za bezpodstawny. Sąd wskazuje, że w postanowieniu o zwieszeniu postępowania organ nie wskazuje "nowego terminu załatwienia sprawy", natomiast zobligowany jest do podjęcia z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Z tych względów zarzut naruszenia art. 140 § 1 i art. 139 § 1 O.p. jest bezzasadny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 i art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. co miało polegać na niewskazaniu przez organ podatkowy i nie wyjaśnienie stronie podstawy zawieszenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej, stosownie zaś do § 2 postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia tych przepisów. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 220 § 2, art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Postanowienie to zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu należy zauważyć, że organ poddał analizie i ocenie kwestię, czy informacje o które wystąpił organ podatkowy są niezbędne w sprawie. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono na podstawie informacji o przelewach bankowych wpływy znacznych środków finansowych na konto Skarżącej. Wskazała wprawdzie, że środki te pochodzą z pożyczek od rodziców mieszkających w Wietnamie, jednak nie wykazała, że rodzice byli w stanie przedmiotowej pożyczki udzielić. Organ kontrolny miał więc prawo wystąpić do władz podatkowych Wietnamu o udzielenie stosownych informacji, co Sąd akceptuje. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.