III SA/Wa 1709/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie określenia T. S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż postępowanie wszczęte na podstawie art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) jest postępowaniem nadzwyczajnym, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W ramach tego trybu podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji stanowią tylko przesłanki ściśle określone w art. 247§1 O.p. Organ podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jako postępowanie w trybie nadzwyczajnym, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Organu zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się do twierdzenia podatnika, że organ podatkowy nie uwzględnił odrębnej deklaracji Skarżącej z położonymi na terenie gminy K. budkami telefonicznymi. Kolegium zauważyło, że skoro w materii, czy decyzja wydawana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna uwzględniać wszystkie przedmioty opodatkowania niezależnie od ilości złożonych przez podatnika cząstkowych deklaracji na podatek, czy też może swoją treścią dotyczyć poszczególnych deklaracji istnieje rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, co wyklucza uznanie decyzji Kolegium z dnia [...] sierpnia 2011 r. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Organu skoro w judykaturze dopuszcza się interpretacje prawa podatkowego w sposób, w jaki uczyni to organ podatkowy, a także inna interpretację przepisów, która jest korzystna dla podatnika, brak jest podstaw do uznania, że decyzja Kolegium z dnia [...] sierpnia 2011 r. obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Kolegium nie stwierdziło również innych przesłanek stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz przytaczając potwierdzające je wyroki sądów administracyjnych, to jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Zdaniem Skarżącej powinna otrzymać jedną decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości od wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu na terenie gminy, a nie decyzję/decyzje na wybiórcze składniki majątku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu Organ uznał, iż argumenty Skarżącej nie mogą zostać uwzględnione. Zaznaczył, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w sposób rażący. Zdaniem Kolegium za takim stanowiskiem dodatkowo przemawia fakt, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych w dalszym ciągu znajdują się wyroki potwierdzające stanowisko przyjęte w zaskarżonych decyzjach. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającej ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2013 r., oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazała, iż jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Gminy K., z dnia [...] sierpnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok jest zasadny. Zdaniem Skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) - zwanej w dalszej części "u.p.o.l.", przy czym zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP tylko jedna zobowiązania podatkowego może być prawidłowa. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zaznaczyła, iż decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Według Skarżącej zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stan faktyczny sprawy w istocie nie budzi kontrowersji i został nakreślony przy prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247§1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca formułując wniosek powołała się na art. 247 §1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca upatruje bowiem rażącego naruszenia prawa w fakcie nieobjęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych podatnika znajdujących się na terenie jednej gminy, podkreślając, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem art. 207§2, art. 21§3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą Spółkę, jako podstawa nieważności decyzji, nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247§1 pkt 3 O.p. Przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, wymieniona w art. 247§1 pkt 3 O.p. obejmuje sytuacje, w których proste zestawienie obowiązującego stanu prawnego z treścią decyzji pozwala stwierdzić jawną, oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią obowiązującego stanu prawnego. Przesłanka ta zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który w sposób oczywisty powinien zostać zastosowany; gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów; gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym; gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. szerzej wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 218/06, II FSK 667/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl i Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, S. Babiarz, Jurysdykcja podatkowa 1/2010, s. 68). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na to, że Skarżąca rażącego naruszenia prawa dopatrywała się w naruszeniu art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wskazać przyjdzie, iż w myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę indywidualnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne. Zgodnie, bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest zatem przepisu, który nakazywałby aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika, na terenie danej gminy nieruchomości (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 320/09, opubl. http://cbois.nsa.gov.pl). Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne -co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy w niniejszej sprawie, wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez Skarżącą spółkę w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości, niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21§3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Organ podatkowy jest uprawniony określić decyzją danemu podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości w sytuacji, w której stwierdzi istnienie przesłanki z art. 21 § 3 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe co do zasady zastępuje kwestionowaną przez organ podatkowy deklarację. Wynika to z porównania art. 21 § 2 z § 3 O.p. Z analizy przesłanek i skutków wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z art. 21 § 3 O.p. wynika, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna zastępować tylko deklarację, zakwestionowaną przez organ podatkowy. Nieuwzględnienie budek telefonicznych w rozliczeniach będących przedmiotem kontroli w tym postępowaniu może co najwyżej świadczyć o wadliwym wypełnieniu obowiązku przez spółkę, która w deklaracji nie ujawniła tychże budek (wyrok NSA z 20 września 2011r. sygn. akt: II FSK 552/10 opubl. http://cbois.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, tj. art. 84 oraz art. 217. Konstytucja w art. 217, wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami, jedynie w drodze ustawy z kolei art. 84 Konstytucji, stanowi gwarancję dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Decyzja określająca podatek od nieruchomości, znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości, nie oznacza zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nie objętych deklaracją. Żaden z powyższych przepisów Konstytucji, nie został zatem naruszony. Reasumując powyższe wywody wskazać należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w przedmiotowej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W., które nie dopatrzyło się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważności decyzji z [...] sierpnia 2011 r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.