III SA/Wa 1713/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. Z. (poprzednio: S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca – E. Z. (poprzednio S. ), od 1 lipca 2010 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi pod firmą E.. Miejscem prowadzenia działalności był G. . Skarżąca opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej, określonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof", jednakże nie prowadziła ewidencji księgowej dla celów tego podatku, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 24 marca 2011 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie roczne za 2010 r. (na formularzu PIT-36), w którym wykazała stratę w wysokości 2 695, 67 zł. W dniu 27 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu i podstawy opodatkowania oraz dokonanych odliczeń, wykazanych w zeznaniu PIT - 36 za 2010 r., która zakończyła się podpisaniem protokołu kontroli w dniu 25 listopada 2011 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono m.in., że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej (E. ) przez firmę "M. " nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego przez Organ I instancji materiału dowodowego (protokół przesłuchania J.W. z dnia [...] listopada 2011 r.) wynika bowiem, że J.W. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie potwierdził zawierania transakcji z firmą E. . Wobec powyższego Organ I instancji, na podstawie przedłożonej przez Stronę w toku kontroli podatkowej ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, faktur VAT wystawionych przez E. , które nie zostały wykazane w ww. ewidencji, oraz protokołów przesłuchań świadków, stwierdził, że Skarżąca w stosunku do danych wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. zaniżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 194 599, 20 zł, natomiast koszty ich uzyskania zawyżyła o kwotę 200 068, 91 zł. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 115 162 zł. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w G. dokumentację podatkową firmy (tj. faktury VAT sprzedaży, faktury VAT zakupu, rejestr zakupów VAT oraz wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lipiec 2010), skradzionej jej mężowi w 2011 r., a która została przysłana na adres zamieszkania Skarżącej w dniu 25 czerwca 2012 r. Następnie, w dniu 11 lipca 2012 r., Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie decyzji podatkowej na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, - art. 7, art. 8 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podejmowanie działań podważających zaufanie obywateli do działań organów administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownego postępowania Organ I instancji określił Skarżącej przychód z działalności gospodarczej na podstawie przedłożonej przez Skarżącą ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów firmy E. oraz przesłuchań świadków. Organ I instancji, po porównaniu zapisów wynikających z w/w dokumentów dotyczących przychodów za m-ce od VII do XII 2010 r. z danymi wykazanymi w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (197 373,24 zł) stwierdził, że Skarżąca zaniżyła w 2010 r. przychody o kwotę 194 599, 92 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego (m.in. faktur VAT, rejestrów zakupu VAT, protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów firmy "E. ", protokołu przesłuchania J.W. , protokołu przesłuchania męża Skarżącej, B.S. , podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 07/2010) wynikają koszty uzyskania przychodów w kwocie 264 990, 88 zł, zaś w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. Skarżąca wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 200 068, 91 zł, tj. niższe o 64 921, 97 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 196 443 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę "M. ", gdyż, jak ustalono na podstawie dowodów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , J. W. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawił faktur VAT, jak również nie potwierdził faktu zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą "E." E. S.. Zatem, zdaniem Organu I instancji, faktury VAT wystawione przez firmę "M." nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawca nie potwierdził sprzedaży towaru i wystawiania faktur dla firmy "E. ". Ponadto Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów firmy "E. " wydatków w kwocie 1 484, 68 zł, udokumentowanych 5 fakturami VAT. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wydatki udokumentowane tymi fakturami VAT, poniesione przez Skarżącą na zakup 5 szt. klamek, 4 szt. okien PCV, masy szpachlowej, pigmentów malarskich, pędzli oraz rur, nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż ilość i rodzaj tych zakupów świadczy o ich zużyciu do remontu na cele prywatne. Ponadto, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , do kosztów uzyskania przychodów działalności Skarżącej nie mógł być zaliczony wydatek w kwocie 1 000 zł - zaewidencjonowany w rejestrze VAT zakupu - wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2010 r., wystawionej przez O. S.C., gdyż Skarżąca nie przedłożyła tej faktury ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano również wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. wystawioną przez "R. " na kwotę netto 32 773 zł oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2010 r. wystawioną przez "E. " s.c., na kwotę netto 24 801 zł. Organ podatkowy ustalił bowiem, że żadna z tych transakcji nie miała miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził też, że do kosztów uzyskania przychodów firmy "E. " nie można zaliczyć wydatku w łącznej kwocie 268, 44 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. dotyczącą zakupu gazu LPG, ponieważ, jak wynika z tej faktury, paliwo zostało zatankowane do zbiorników o większych pojemnościach, niż zbiornik samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej Skarżącej. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów wyniosły kwotę 8 220, 76 zł. Organ I instancji, po porównaniu zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynikających z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (faktur VAT, ewidencji sprzedaży VAT) z danymi wykazanymi w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (200 068, 91 zł) stwierdził, że Skarżąca zawyżyła w 2010 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 191 848, 15 zł. Organ I instancji z uwagi na fakt, że w firmie "E. " nie była prowadzona w 2010 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów, a przedstawiona księga za 07/2010 została sporządzona dopiero po odzyskaniu skradzionych dokumentów, tj. w czerwcu 2012 r., na podstawie ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego (protokół z badania ksiąg z dnia 22 sierpnia 2013 r.), do oceny rzetelności księgi w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyjął kwoty wykazane przez Skarżącą w księdze przychodów i rozchodów za 07/2010. W związku z tym, że niewpisane kwoty przychodu przekroczyły łącznie 0,5% przychodu wykazanego w ww. księdze przedstawionej przez Skarżącą, a także niewpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów przekroczyły łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w tej księdze, Organ I instancji, w myśl § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), uznał księgę za nierzetelną. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Organ I instancji nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Biorąc pod uwagę fakt, że dane ustalone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji, Organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2013 r. Organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 111 527 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 4 901 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji - poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie. Zdaniem Skarżącej Organ I instancji, chcąc ustalić faktyczną wysokość wydatków związanych ze świadczonymi usługami, powinien dokonać ich oszacowania, w szczególności, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na odstąpienie od oszacowania, albowiem księgi te zostały uznane za nierzetelne. W ocenie Skarżącej brak oszacowania podstawy opodatkowania narusza przepis art. 23 § 1 Ordynacji, a także wskazane w decyzji przepisy ustawy, poprzez nieuzasadnione wyliczenie dochodu i tym samym należnego podatku; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji - poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odstąpienie od oszacowania. Brak oszacowania skutkował określeniem dochodu Strony w wysokości 393 356, 35 złotych w sytuacji, gdy Organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie dokonanych transakcji w handlu materiałami budowlanymi, które potwierdzały zakwestionowane faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji). Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na podstawie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważono. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi zebranymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98.). W niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o posiadaną przez Skarżącą dokumentację i brak było podstaw do jej szacowania. W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji w toku postępowania podatkowego zgromadził szereg dowodów (m.in. faktury VAT, ewidencje VAT, protokoły przesłuchań świadków, protokoły z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów), na podstawie których ustalił stan faktyczny w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Dodał, że w takim przypadku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W ocenie Organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. Obowiązek rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych obciążał Skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanych materiałów budowlanych, ich ilości, jak i ceny. Zatem w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, jak w przypadku faktur VAT firmy "M.", "E. " s.c. i "R. ", oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji, tj. nie można określić w drodze szacunku wydatków na zakup materiałów budowlanych w miejsce zakwestionowanych wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, bowiem Skarżąca nie wykazała, że rzeczywiście te materiały zakupiła, od kogo oraz jakie faktycznie wydatki poniosła na te zakupy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Organu odwoławczego w niniejszej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który potwierdza nierzetelność zaewidencjonowanych przez Skarżącą wydatków na zakup materiałów budowlanych. Organ wskazał, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywa wskazanie dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów faktycznie ponoszone były wydatki i w jakiej wysokości. W rozpatrywanej sprawie, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, Skarżąca nie wykazała w tej kwestii żadnej inicjatywy, ograniczając się wyłącznie do wyjaśnienia, że poniosła wydatki na rzecz firm wskazanych na spornych fakturach VAT. Tymczasem materiał zgromadzony daje podstawę do stwierdzenia, że faktury, na których jako wystawcy figurują firmy "M.", "R. ", "E. " s.c., są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są nierzetelne), stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, a wydatki z nich wynikające nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że brak udokumentowania wydatków Skarżącej w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków. Należało bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup materiałów budowlanych za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 updof. Jeśli natomiast fakt poniesienia wydatku nie zostanie wykazany, to nie jest możliwe oszacowanie wydatku udokumentowanego nierzetelną fakturą. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. niniejszej sprawy w sposób odmienny, niż sprawy podatkowej firmy "O. " z/s w R. , Organ odwoławczy wskazał, że każde postępowanie jest odrębne od innych postępowań i organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1) poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zawiera danych pozwalających na wskazane odstąpienie. W związku z zakwestionowaniem przez Organ podatkowy wskazanych w decyzji faktur VAT, w szczególności faktur wystawionych przez firmę M. z/s w S. , do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono przedmiotowych wydatków. Skarżąca podkreśliła, że prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się jej mąż B.S. , który w swoich zeznaniach, z uwagi na brak magazynów, środków transportu, bazy, opisał sposób zawierania i realizowania transakcji drogą telefoniczną i mailową, co potwierdzają chociażby inne, nie zakwestionowane faktury VAT. W ocenie Skarżącej Organ podatkowy, chcąc ustalić faktyczną wysokość wydatków związanych ze świadczonymi usługami, powinien dokonać ich oszacowania, w szczególności, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na odstąpienie od oszacowania, albowiem księgi te zostały uznane za nierzetelne. Zdaniem Skarżącej brak oszacowania narusza art. 23 § 1 Ordynacji, a także wskazane w sentencji decyzji przepisy updof poprzez nieuzasadnione wyliczenie dochodu i tym samym należnego podatku. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odstąpienie od oszacowania. Ponadto Skarżąca powtórzyła zarzut odmiennego rozstrzygnięcia jej sprawy względem analogicznej sprawy "O. " z/s w R. . W tamtej sprawie Organ I instancji, pomimo kwestionowania faktur VAT pochodzących od tego podmiotu, przyjął, iż transakcje miały miejsce i umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, do czego nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w W. . Tym samym, w ocenie Skarżącej, Organy podatkowe w tożsamym stanie faktycznym zakończyły w sposób odmienny (sprzeczny) postępowania podatkowe, co nie budzi zaufania Skarżącej do Organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowana argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga oceniana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze skargi wynika w istocie, że Skarżąca nie kwestionuje okoliczności faktycznej przyjętej przez Organy, iż faktury, które – nominalnie – dokumentowały nabycie towarów i usług od trzech podmiotów wymienionych w decyzji (M. –, R. oraz E. s.c.) okazały się ostatecznie "puste", czyli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ fikcyjność tych faktur nie jest przedmiotem sporu pomiędzy Stronami, to Sąd uznaje za zbędne szczegółowe uzasadnienie swojego wniosku o takiej fikcyjności. Wystarczy zatem wskazać, że zgromadzone w sprawie dowody, głównie w postaci protokołu zeznania J. W. i pisemnych wyjaśnień przedstawicieli dwóch pozostałych podmiotów gospodarczych, tj. R. L. i D.W. , niezbicie dowodzą fikcyjności zdarzeń udokumentowanych fakturami. J. W. podał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności, okazanych mu faktur nie wystawił i nie podpisał, zaś w tych nielicznych przypadkach, kiedy jakieś faktury rzeczywiście wystawiał (ale były to faktury inne niż te, którymi dysponowała Skarżąca), robił to na "zlecenie" osób trzecich i za "odpłatnością" rzędu kilkuset złotych. Wystawianie pustych faktur było źródłem jego utrzymania. Z kolei pozostali przedsiębiorcy podali, iż okazane im faktury nie były przez nich wystawione, są sfałszowane, nie mieli żadnych kontaktów gospodarczych z firmą Skarżącej i nigdy o niej nie słyszeli. Trudno się zatem dziwić stanowisku Skarżącej zaprezentowanemu w odwołaniu, a następnie w skardze, że nie kwestionuje ona tych oczywistych i niedwuznacznych dowodów, i że jej zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Z tymi zarzutami nie można się jednak zgodzić z powodów, które Organy trafnie, wielokrotnie wyjaśniały w swoich decyzjach. Otóż, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji, organ podatkowy odstąpi od szacowania podstawy (przepis ten używa zatem kategorycznej formuły "odstąpi", wskazując na obowiązek zaniechania szacowania, a nie "może odstąpić"), jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, choćby były to księgi w pewnym zakresie nierzetelne, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, jak niespornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, fikcyjność, wadliwość strony kosztowej zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatkowego polegała na tym, iż powoływała się ona na poniesienie kosztów uzyskania przychodu pomimo, że dokumenty źródłowe, jakie miały stanowić dowód poniesienia tych kosztów, były fikcyjne. Już literalna wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy wyklucza uwzględnienie takich "kosztów" w rozliczeniu podatkowym. Gdyby jednak, jak chce tego Skarżąca, w razie fikcyjności dokumentów i zdarzeń gospodarczych szacować podstawę opodatkowania, to przeczyłoby to literze i celowi tych wszystkich przepisów ustawy i Ordynacji, które dotyczą obowiązku dokumentowania wydatków, ewidencjonowania tylko prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zachowania rzetelności ksiąg podatkowych, a nawet respektowania podstawowej zasady, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który – poza zachowaniem związku z przychodem – był rzeczywiście poniesiony. Instytucja szacowania ma przecież zmierzać do tego, aby odtworzyć zdarzenie gospodarcze w sposób możliwie najbliższy prawdziwemu zdarzeniu (art. 23 § 5 Ordynacji). Szacowanie nie może zmierzać do ustalenia kosztów uzyskania przychodów (jako jednego z elementów podstawy opodatkowania), które choć nie były, to mogłyby być poniesione, lecz do szacowania kosztów rzeczywiście poniesionych. Skoro zatem Skarżąca nie poniosła wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to nie mogła racjonalnie oczekiwać, że Organy oszacują podstawę opodatkowania (w niniejszej sprawie – jeden z elementów tej podstawy, tj. koszty) tak, jakby te wydatki rzeczywiście poniosła i w wysokości możliwie najbliższej do tych, jakie byłyby rzeczywiście poniesione. Organy słusznie wskazywały wielokrotnie, iż najprostszą i jedyną możliwością uwzględnienia zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu byłoby wskazanie przez samą Skarżącą lub jej męża, z jakiego źródła pochodziły sprzedane w roku 2010 materiały budowlane. Z tej możliwości Skarżąca jednak nie skorzystała, a powodów tego stanu rzeczy można się tylko domyślać. Pozostałe zakwestionowane wydatki Skarżącej także nie mogły być zaliczone w poczet kosztów podatkowych. Także zresztą w odniesieniu do kwestii tych wydatków skarga nie formułuje żadnych zarzutów, a Sąd rozpoznając sprawę niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie stwierdził, aby negując kosztowy charakter tych wydatków (w przeciwieństwie do "kosztów" udokumentowanych wskazanymi wyżej fakturami M., R. oraz E. s.c. – te inne wydatki zostały rzeczywiście poniesione) Organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Tak samo nie może budzić zastrzeżeń wniosek Organów, że Skarżąca zaniżyła wysokość przychodów o kwotę 194 599, 20 zł. Dowody tej okoliczności nie są w skardze podważane, a ich analiza dokonana przez Sąd z urzędu także nie pozwoliła uchylić zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.