III SA/Wa 1716/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2015 r. Burmistrz L. ("Burmistrz") ustalił Skarżącej – Z.P., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 424 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazał nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. Podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia budynków mieszkalnych i gruntów budowlanych. Budynki gospodarcze były zwolnione od podatku. Burmistrz wyjaśnił, że bezskutecznie wezwał Skarżącą do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego uwzględnił dane z ewidencji gruntów i budynków oraz z wykazu posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych według stanu na 1 stycznia 2015 r., potwierdzone umową najmu zawartą 29 maja 2009 r. Powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej: "u.p.o.l.", wywodząc, że jeżeli jednostka organizacyjna Lasów Państwowych nie włada faktycznie nieruchomością, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu zależnym, a nie na tej jednostce. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zakończenie sprawy. Jej zdaniem, decyzja Burmistrza jest wadliwa prawnie, ponieważ nie spełnia wymogów formalnych decyzji administracyjnej. Wprawdzie decyzja opatrzona została podpisem osoby upoważnionej przez Burmistrza, tj. jego zastępcę, ale w decyzji nie powołano się na pełnomocnictwo i nie dołączono go do decyzji. Wskazując na art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") Skarżąca wywiodła, iż kontroli podlega fakt, czy podpis pod decyzją złożyła osoba piastująca funkcję organu administracyjnego lub działająca z jego upoważnienia. Upoważnienie do podpisania decyzji powinno znaleźć wyraz w jej treści. Istnienie takiego pełnomocnictwa w dokumentach sprawy nie czyni zadość wymogom decyzji w rozumieniu powyższego przepisu. Decyzja Burmistrza, jako że nie spełnia wymogów, dotknięta jest wadą nieważności. Ponadto Skarżąca podniosła, iż Burmistrz wydał decyzję w oparciu o umowę najmu z 29 maja 2009 r. która wygasła 31 grudnia 2014 r. i tym samym nie jest dokumentem potwierdzającym najem, czy też posiadanie przez nią nieruchomości. Wątpliwości Skarżącej budziło powołanie się przez Organ podatkowy na "władanie faktyczne" nieruchomością, ponieważ pojęcie takie nie istnieje w przepisach prawa. Nieruchomością włada Nadleśnictwo, które decyduje o jej remontach i modernizacji. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Stwierdziło, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. wynika wprost, iż posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, dysponujący tytułem prawnym w postaci umowy dzierżawy (najmu), jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy spoczywający na podatniku, jako na faktycznym posiadaczu nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, nie może być przenoszony w drodze umowy cywilnoprawnej (najmu, dzierżawy) na inny podmiot, w tym na zarządcę nieruchomości. Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego ("k.c."), tj. art. 140 (własność) i art. 336 (posiadacz), SKO wyjaśniło, że zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu. W sytuacji jednak, gdy występują dwa podmioty (właściciel i posiadacz zależny) podatnikiem jest posiadacz zależny. Posiadanie, w tym posiadanie zależne, jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. W ocenie SKO słusznie więc Burmistrz przyjął, że to Skarżąca, jako posiadacz zależny, jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego gruntu i budynku mieszkalnego. Okolicznością niekwestionowaną jest bowiem to, że 29 maja 2009 r. Skarżąca wynajęła przedmiotową nieruchomości od Nadleśnictwa L. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w oparciu o wygasłą umowę najmu z 29 maja 2009 r., SKO wskazało, że 31 grudnia 2014 r. Skarżąca podpisała nową umowę najmu budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych i nieruchomości gruntowej, którą przesłała do Nadleśnictwa L. 24 marca 2015 r. Z § 13 tej umowy wynika, że zastępuje ona umowę najmu zawartą 29 maja 2009 r. Oznacza to, że w dniu wydania decyzji przez Burmistrza ([...] lutego 2015 r.) w obrocie prawnym istniała już umowa najmu z 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., podstawę ustaleń faktycznych dotyczących klasyfikacji gruntów, stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli nie zostanie złożona informacja podatkowa, organ podatkowy może ustalić wysokość podatku na podstawie danych z tej ewidencji. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku. Burmistrz uwzględnił klasyfikację gruntu i budynku wynikające z ewidencji. SKO wyjaśniło, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 tej ustawy, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W dacie podpisania decyzji przez Zastępcę Burmistrza – U.K., obowiązywał art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2013, poz. 594, z późn., zm.), na podstawie którego burmistrz może upoważnić swoich zastępców lub innych pracowników Urzędu gminy do wydawania decyzji administracyjnych w jego imieniu. U.K. była upoważniona do podpisania decyzji, ponieważ Zarządzeniem Nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Burmistrz powierzył jej prowadzenie określonych w tym zarządzeniu spraw Gminy L. oraz wydawanie i podpisywanie z jego upoważnienia decyzji i dokumentów w sprawach dotyczących realizacji zadań wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności wydawania decyzji w sprawach zobowiązań podatkowych, w tym wymiaru podatku (§ 1 pkt 6 lit. c). Żaden przepis prawa nie stanowi, że upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu musi być załączone do decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, brak bezstronności oraz błędy formalne i proceduralne oraz nielogiczność rozumowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy. Podniósł, że skuteczność prawnopodatkowa przedmiotowej umowy najmu jest tylko częściowa. Powołując się na regulacje cywilnoprawne Organy podatkowe nie były konsekwentne i nie zauważyły, że w stosunkach umownych wiążąca jest zasada badania rzeczywistych celów umowy i zamiaru stron co do ich realizacji (art. 65 § 1 i 2 k.c.), choć powinny mieć to na uwadze zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego (art. 7-9 k.p.a. oraz art. 120-122 o.p.). Skarżąca, żyjąca ze skromnej emerytury, dążyła tylko do zaspokojenia podstawowej potrzeby życiowej – dachu nad głową (mieszkania). Z tego względu przyjęła zaproponowaną umowę najmu, nie dostrzegając ewentualnych skutków wpisania do umowy nie tylko mieszkania, ale i gruntu budowlanego, który nie był jej potrzebny i formalnie nie był potrzebny w umowie. Powołane w sprawie zarządzenie Dyrektora Lasów stanowi o drukach "najmu mieszkań" i taki druk Skarżąca podpisała. W tej sytuacji faktycznej Urząd nie miał podstaw prawnych do rozszerzenia umowy najmu mieszkania z emerytką o najem gruntu. Zrobił to bez zbędnej empatii i tym samym doprowadził Skarżącą do błędu w tej części umowy. Zaistniały więc formalne przesłanki do uchylenia się przez Skarżącą od skutków prawnych oświadczenia woli (błędnej akceptacji części umowy) dotyczącego najmu gruntu. Skarżąca tego nie uczyniła, ponieważ nie wiedziała o błędzie. Nie jest to jednak konieczne na płaszczyźnie prawnopodatkowej i administracyjnej, ponieważ umowa jest wiążąca i skuteczna tylko w części dotyczącej najmu mieszkania. Organ podatkowy wyliczając podatek wyodrębnił część dotyczącą mieszkania (81,60 zł) i taki powinien być wymiar podatku. Odpowiada on zarówno rzeczywistej treści umowy, jak i zasadom współżycia społecznego. Według Urzędu Skarżąca co roku miałaby płacić kwotę przekraczającą jej możliwości i znacznie wyższą od opłaty sądowej w tej sprawie, od której Sąd ją zwolnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję Organu pierwszej instancji ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na 2015 r. Z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2014 r. Skarżąca zawarła ze Skarbem Państwa – Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem L. umowę najmu (k. 45). Zgodnie z § 1 ust. 2 tej umowy, Skarżąca otrzymała w najem "nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z budynkami gospodarczymi i infrastrukturą towarzyszącą, znajdujący się w przedmiotowym budynku mieszkalnym lokal mieszkalny (...) o powierzchni użytkowej 120 m2". Ponadto W § 1 ust. 4 umowy wskazano, że wraz z lokalem mieszkalnym przekazuje się w najem pomieszczenia i budynki gospodarcze znajdujące się w granicach nieruchomości gruntowej, położone poza budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się lokal; a także prawo do korzystania z niezbędnych gruntów o powierzchni 2.138 m2. W § 8 ust. 1 umowy postanowiono, że zostaje ona zawarta na czas nieokreślony od 1 stycznia 2015 r, przy czym – stosownie do § 13 ust. 1 – umowa ta zastąpiła umowę najmu zawartą 29 maja 2009 r., która ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron. Przedstawione wyżej zapisy umowy najmu nie budzą wątpliwości co do przedmiotu najmu – stanowi go nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym (w którym znajduje się lokal mieszkalny) oraz budynkami gospodarczymi (z wykazu posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu w zarządzie Lasów Państwowych wynika, że są to stodoła i kurnik; k. 22). Na gruncie prawa podatkowego cywilistyczną zasadę opierania się raczej na zgodnym zamiarze stron i celu umowy, aniżeli na jej dosłownym brzmieniu, wyraża art. 199a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd rozumie dążenie Skarżącej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i być może z jej punktu widzenia istotnie objęcie umową najmu również gruntu było zbędne. Na gruncie posadowione są wynajęte Skarżącej budynki. Zważywszy zaś na przytoczone wyżej postanowienia umowy dotyczące przedmiotu najmu nie sposób przyjąć, że zgodnym zamiarem stron było uczynienie tym przedmiotem jedynie lokalu mieszkalnego. W umowie wskazano budynek mieszkalny, w którym znajduje się lokal, co jest zapisem odmiennym od zawartego w umowie najmu z 29 maja 2009 r. Chybione są twierdzenia pełnomocnika Skarżącej o częściowej jedynie "skuteczności prawnopodatkowej" umowy najmu. Umowa została zawarta i nie zaistniała żadna okoliczność, która nakazywałaby czynność tę uznać za nieskuteczną w całości lub w części. Jeżeli Skarżąca uważa, że podpisując umowę działała po wpływem błędu – mogła uchylić się od skutków oświadczenia woli, czego nie uczyniła. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw, aby przyjąć, że zawierając umowę najmu Skarżąca złożyła wadliwe oświadczenie woli. Wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej, Organ podatkowy nie mógł rozszerzyć umowy najmu o najem gruntu i nie doprowadził Skarżącej do błędu w tej części umowy, ponieważ nie był stroną umowy – Skarżąca zawarła umowę z Nadleśnictwem L., działającym w imieniu Skarbu Państwa. Skarżąca nie podpisała druku "najmu mieszkań", a konkretną umowę najmu. Jeżeli Skarżąca miała lub ma zastrzeżenia do postanowień tej umowy, powinna je zgłosić wynajmującemu. Wprawdzie w swojej decyzji Burmistrz powołał się na umowę najmu z 29 maja 2009 r., ale – jak słusznie zauważyło SKO – w dacie wydania przez niego decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała już nowa umowa najmu. Powierzchnie stanowiące podstawę opodatkowania w obu umowach były takie same. Ponadto uwzględniono dane dotyczące wynajmowanej nieruchomości, wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczyć jedynie należy, że w ewidencji tej nie wskazano powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, a jedynie powierzchnię zabudowy wynoszącą 127 m2. Ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, zasadnie Organ pierwszej instancji uwzględnił powierzchnię użytkową budynku wskazaną wykazie posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu w zarządzie Lasów Państwowych, tj. 120 m2 (odpowiadającą wskazanej w umowie powierzchni lokalu). Niezasadny jest więc zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 o.p., z której wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. II. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (w brzemieniu obowiązującym w 2015 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W umowie najmu z 31 grudnia 2014 r. wskazano, że przy zawarciu tej umowy wynajmujący reprezentuje Skarb Państwa jako właściciela nieruchomości (§ 1 pkt 1). Zawierając tę umowę Skarżąca stała się posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa. W świetle bowiem art. 336 k.c. ten kto rzeczą faktycznie włada jak najemca jest posiadaczem zależnym. Z umowy zaś wynika, że przedmiot najmu został Skarżącej wydany. Prawidłowo zatem Organy podatkowe zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jako podstawę prawną uznania Skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości i to do niej skierowały decyzję ustalającą wysokość podatku. III. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), które to naruszenie pełnomocnik Skarżącej wiązał z niezastosowaniem art. 65 §1 i 2 k.c. Wydane w sprawie decyzje oparte zostały na przepisach obowiązującego prawa i uwzględniały prawidłowo ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast z naruszeniem art. 200 § 1 o.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym, aby przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Służy więc realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, sformułowanej w art. 123 § 1 ww. ustawy, a ustanowiony w nim obowiązek obciąża organy podatkowe obu instancji. Zrealizowanie tego obowiązku przez organ pierwszej instancji nie stanowi podstawy do odstąpienia od niego przez organ odwoławczy. Z akt sprawy nie wynika, aby SKO wyznaczyło Skarżącej termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, chociaż w postępowaniu odwoławczym pozyskano nowe dowody, a mianowicie dotyczące umocowania Zastępcy Burmistrza do podpisania decyzji, aktualny wypis z rejestrów gruntów oraz kopię umowy najmu z 31 grudnia 2014 r. przesłaną przy piśmie z Nadleśnictwa L. z 31 marca 2015 r. Zdaniem Sądu, naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ dowody powyższe (poza zarządzeniem Burmistrza L. nr [...] i pismem Nadleśnictwa L.) oraz wynikające z nich dane były Skarżącej znane. Natomiast na Zarządzenie Burmistrza L. nr [...] powołało się SKO w zaskarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów Skarżącej związanych z upoważnieniem Zastępcy Burmistrza do podpisania decyzji Organu pierwszej instancji. SKO przedstawiło zapisy zarządzenia dotyczące umocowania U.K. w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że w odwołaniu Skarżąca nie kwestionowała istnienia umocowania Zastępcy Burmistrza do podpisania umowy. Zarzuciła natomiast niepowołanie się na to upoważnienie w treści decyzji i niedołączenie upoważnienia do decyzji. W skardze Skarżąca zarzutów tych nie ponowiła. Bezspornym jest więc, że pod decyzją Organu pierwszej instancji podpisała się osoba pełniąca funkcję Zastępcy Burmistrza. Podpisowi temu towarzyszyły dane dotyczące imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego wraz z sygnalizacją, że decyzja została wydana z upoważnienia Burmistrza. Informacja taka została podana w treści imiennej pieczątki, która to pieczątka wraz z podpisem osoby upoważnionej umieszczone zostały na końcu decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym spełnione zostały wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. Przepis ten nie wymaga zamieszczenia upoważnienia w treści decyzji, ani też dołączenia dokumentu upoważnienia do decyzji. IV. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe nie mogą kierować się zasadami współżycia społecznego. Sytuacja materialna podatnika, utrudniająca lub uniemożliwiająca zapłatę podatku, może stanowić podstawę do zastosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Nie może być natomiast uwzględniona przy wymiarze podatku. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).