III SA/Wa 1718/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług oraz określenie kwoty niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] września 2008r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika tj. M. spółka z o.o. oraz określił kwotę niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowej dostawy w wysokości 176.180 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. – W. N. ( dalej jako "Skarżący") w zakresie wywiązywania się z obowiązków jako płatnika podatku od towarów i usług o stwierdził, że w grudniu 2006 r. Komornik przeprowadził licytację i wyłonił kandydatów na nabywcę nieruchomości, której dostawa nastąpiła w trybie egzekucji. Nieruchomość stanowiła własność dłużnika tj. M. spółki z o.o. Cenę nabycia w kwocie 977.000 zł brutto - nabywca uiścił na rachunek Sądu Rejonowego w Z., przed przystąpieniem do licytacji (1/10 sumy oszacowania) oraz resztę w dniu 15 stycznia 2007r. Przysądzenie własności nieruchomości nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 19 lutego 2007r, które uprawomocniło się w dniu 27 kwietnia 2007r. Skarżący nie pobrał i nie wpłacił podatku VAT na rachunek Urzędu Skarbowego w Z.. Nie wystawił również w imieniu dłużnika i na jego rachunek, faktury potwierdzającej dokonanie dostawy nieruchomości. Skarżący pismem z dnia 17 lipca 2008r podniósł, że w miesiącu grudniu 2006r. odbyła się jedynie czynność licytacji nieruchomości, która to czynność nie może być uznana za dostawę nieruchomości. W dniu 5 września 2008 r. Skarżący złożył pismo, w którym podniósł, iż wylicytowaną cenę nabywca uiścił bezpośrednio na rachunek Sądu Rejonowego w Z., w związku z tym tylko ten Sąd może tą sumą dysponować. Zaznaczył, iż w przedmiocie wydzielenia z uzyskanej sumy podatku od towarów i usług Sąd Rejonowy w Z. zajął stanowisko negatywne, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podniósł też że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., Skarżący miał obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości, nawet w przypadku, gdy jego czynności ograniczyły się do ogłoszenia licytacji i wyłonienia nabywcy i że w związku z tym jako płatnik podatku od towarów i usług, winien dopełnić wszelkich starań aby zabezpieczyć należną kwotę tego podatku z kwoty uzyskanej ze sprzedaży oraz wystawić stosowną fakturę - § 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.); • dostawa przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w momencie jej nabycia, nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia; • obowiązek pobrania i wpłacenia podatku od takiej dostawy jest niezależny od obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2008r., Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3077/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009r. W uzasadnieniu wyroku za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. i ciąży na nim obowiązek obliczenia i pobrania podatku VAT od przedmiotowej transakcji. Zdaniem Sądu kwestią mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy było nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu, iż Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt [...] zatwierdził projekt planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużników, w którym to planie została uwzględniona cała kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości dłużnika M. sp. z o.o. Wskazał, że kwota uzyskana z egzekucji została wpłacona do depozytu sądowego. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że należna kwota VAT-u pozostaje nadal w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z.. W związku z powyższym stwierdził, iż od rozstrzygnięcia ww. Sądu zależy, czy kwota należnego podatku VAT zostanie wyłączona z sumy ulegającej podziałowi, czy też cała kwota uzyskana z egzekucji zostanie uwzględniona w planie podziału. W ocenie Sądu ze względu na treść art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964r., Nr 43, poz. 296 ze zm.). dalej jako k.p.c. organy podatkowe winny uwzględnić w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika również wynik postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Z. w przedmiocie planu podziału. Zaznaczył, iż prawomocne rozstrzygnięcia w przedmiocie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, w szczególności w jakiej wysokości kwota ta ostatecznie będzie podlegać podziałowi będzie wiązało zarówno Komornika jak i inne organy w tym organy podatkowe. Sąd zobowiązał organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy do ustalenia, czy kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości znajduje się w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z. oraz czy zostało wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału sumy 977 000,00 zł. uzyskanej w drodze sprzedaży nieruchomości dłużnika. Decyzją z dnia [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując ustalenie czy: - kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości znajduje się w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z.; - zostało wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału kwoty 977.000,00 zł uzyskanej w drodze sprzedaży nieruchomości dłużnika; - istnieją podstawy do zastosowania trybu określonego w art. 30 Ordynacji podatkowej, tzn. czy w konsekwencji powyższych ustaleń istnieją podstawy od obciążenia Strony - jako płatnika - za niepobrany i niewpłacony podatek. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika "M." Sp. z o.o. i określił kwotę niepobranego i niewpłaconego podatku w wysokości 176.180 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, opisał okoliczności sprawy i wskazał powody, dla których wydanie przedmiotowej decyzji było konieczne pomimo, zabezpieczenia spornej kwoty na koncie depozytowym Sądu Rejonowego w Z. i dokonanej wpłaty przez Skarżącego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 201 lr., sygn. akt III SA/Wa 3077/10; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy w Z. nie zakończył postępowania w sprawie wypłaty na rzecz komornika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości i że kwota konieczna do zapłaty tego podatku znajduje się na rachunku depozytowym tego sądu; - art. 8, art. 30 § 1 , 3 i 4 oraz art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy przed Sądem Rejonowym w Z. toczy się postępowanie w sprawie wydzielonej kwoty koniecznej na zapłatę podatku od towarów i usług wobec czego decyzja o odpowiedzialności jest przedwczesna; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z pisma Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 2011 r. wynika, że kwota znajdująca się na rachunku tego sądu zostanie przekazana na rachunek bankowy organu podatkowego pod warunkiem wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność komornika jako płatnika podatku. - art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy przepis ten nie powinien być stosowany, bowiem jest sprzeczny z przepisami art. 193-205, art. 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. U.E. L 347 z 11.12.2006, s. 1). Ponadto narusza on zasadę pewności prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż Sąd Rejonowy w Z. nie zakończył jeszcze postępowania w sprawie wypłaty na rzecz komornika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zaś kwota konieczna do zapłaty tego podatku znajduje się na koncie depozytowym tego Sądu. Podniósł, że komornik pomimo ciążącego obowiązku prawnego - nie ma prawnych możliwości pobrania kwoty należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo zinterpretował pismo Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 201lr. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2011r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepis art. 18 u.p.t.u. nakłada na komorników dokonujących czynności egzekucyjnych obowiązek płatnika podatku należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że na komorniku sądowym, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku VAT, spoczywa wyłącznie obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury VAT, z tytułu dokonania dostawy. Zaznaczył, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 18 u.p.t.u. gdyż dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika. Podniósł, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wskazując na treść 1023 k.p.c. oraz art. 1025 k.p.c. zaznaczył, iż podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się więc według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy K.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy u.p.t.u. nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku od towarów i usług, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik - komornik sądowy. Dlatego zdaniem Dyrektora Skarżący powinien objąć planem podziału, kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług . Zaznaczył, iż komornik (z uwagi na fakt, że w toku egzekucji z nieruchomości nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, które w całości przekazywane są na konto sum depozytowych sądu) jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść art. 19 ust. 10 u.p.t.u. § 9 i § 11 ust. 1, oraz § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) stwierdził, iż jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to komornik dokonaną sprzedaż egzekucyjną dokumentuje fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek, a kopię tej faktury przekazuje dłużnikowi. Zaznaczył, iż przepisy prawa podatkowego wskazują wyraźnie, iż to na komorniku ciąży obowiązek wystawienia faktury. Zaznaczył, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt P 44/07. Wpłaty podatku dokonano w dniu 26 maja 2009r. w wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2008r. Kwota ta na nie zostało zwrócona Skarżącemu w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2008r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...] września 2011r., po wyroku Sądu z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3077/10 i została uznana (w warunkach art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej) na poczet wykonania decyzji z dnia 20 grudnia 2011r. Jednocześnie zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek (vide wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/łd 849/09). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek, potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji, gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Zaznaczył, iż istotą decyzji o odpowiedzialności płatnika jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków i określenie ich wymiaru finansowego. Zdaniem Dyrektora kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek. Zaznaczył, iż warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności jest istnienie zaległości zobowiązania podatkowego i naruszenie przez płatnika dyspozycji określonej art. 30 Ordynacji podatkowej. Skarżona decyzja, wobec treści pisma Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt [...] i zawartego tam sformułowania, zgodnie z którym "kwota ta nadal pozostaje w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z. i zostanie ewentualnie przekazana do właściwego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT po prawomocnym zakończeniu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe", ma więc istotne znaczenie prawne. Dla Sądu Rejonowego w Z., poprzez wyraźne określenie podstaw prawnych, przesłanek i kwoty zobowiązania, stanowić będzie podstawę do rozdysponowania kwoty 222.715,86 zł zabezpieczonej na koncie depozytowym tego Sądu i zapłaty kwoty należnego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podkreślił, iż dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., do czasu rozdysponowania w/w kwoty i wpłaty podatku po zakończeniu spornego postępowania, decyzja ta stanowi podstawę do "zagospodarowania" wpłaconej przez Skarżącego w dniu 26 maja 2009r. kwoty podatku wraz z odsetkami i zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa na wypadek nieuwzględnienia zarzutów organu podatkowego I instancji co do podziału sumy uzyskanej z przedmiotowej dostawy. Wyjaśnił, iż dla Skarżącego zaś (w związku z uznaniem dokonanej przez Stronę wpłaty) decyzja ta, (wobec jednoznacznie już określonego mechanizmu współdziałania komorników jako płatników i sądów przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych związanych z wydzieleniem kwot należnych podatków), po uwzględnieniu zarzutów na plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży stanowić może podstawę roszczeń regresowych. Z tych powodów nie podzielił argumentacji Skarżącego o konieczności umorzenia postępowania w sprawie. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011r. o sygn. III SA/Wa 3077/10, - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, że w chwili wydawania decyzji Sąd Rejonowy w Z. nie zakończył jeszcze postępowania w sprawie wypłaty na rzecz komornika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, zaś kwota konieczna do zapłaty tego podatku znajduje się na rachunku depozytowym tego sądu. - art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 w zw. § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. poprzez ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdy tymczasem nadal przed Sądem Rejonowym w Z. toczy się postępowanie w sprawie wydzielonej kwoty koniecznej na zapłatę podatku od towarów i usług, co oznacza, iż decyzja o odpowiedzialności została wydana przedwcześnie, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż z pisma Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 2011 r. wynika, iż kwota znajdująca się na rachunku depozytowym tego sądu zostanie przekazana na rachunek organu podatkowego pod warunkiem wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność komornika jako płatnika podatku od towarów i usług. - art. 18 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie powinien być stosowany, bowiem jest sprzeczny z przepisami art. 193-205, art. 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. U.E. L 347 z 11.12.2006, s. 1). Ponadto narusza on zasadę pewności prawa. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wbrew wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu z dnia 3 marca 2011r. o sygn. III SA/Wa 3077/10 wydał decyzję o odpowiedzialności komornika jako płatnika podatku od towarów i usług przed wydaniem orzeczenia w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, która utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Tym samym zdaenim Skarżącego organy obu instancji naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a. Wskazał, że Sąd Rejonowy w Z. w dniu 27 marca 2012 r. wydał postanowienie w przedmiocie zmiany planu podziały sumy uzyskanej z egzekucji w sprawie M. sp. z o.o. Z powyższego postanowienia wynika, że Sąd Rejonowy w Z. zmienił w ten sposób plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji we wskazanej wyżej sprawie, iż wydzielił z niej kwotę 222.715 zł 86 gr., z przeznaczeniem jej na zaspokojenie kwoty podatku od towarów i usług należnej od egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Dopiero z chwilą wydania i wykonania przez Sąd Rejonowy w Z. przywołanego wyżej postanowienia Skarżący wszedł w posiadanie kwoty koniecznej do zapłaty podatku, która została wydzielona z sumy uzyskanej z egzekucji. Tym samym w ocenie Skarżącego dopiero z tym momentem można było rozstrzygać o ewentualnym niewykonaniu przez niego obowiązku płatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 w zw. § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, iż z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, wyraźnie wynika, że kwoty uzyskane z egzekucji powinny być przekazane na rachunek depozytowy sądu. Po dokonaniu tej czynności, powinien zostać sporządzony plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Zaznaczył, iż dopiero po sporządzeniu planu podziału, w którym zostanie wymieniona kwota podatku od towarów i usług umożliwi komornikowi uzyskanie od sądu kwoty koniecznej do zapłaty podatku. Z ww uchwały Sądu Najwyższego wynika również wniosek, że pobranie przez komornika kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług odbywa się zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, normującymi podział sumy uzyskanej z egzekucji. To zaś oznacza, że komornik może uzyskać kwotę podatku od towarów i usług tylko w ramach postępowania egzekucyjnego i na zasadach określonych w k.p.c. Zdaniem Skarzacego, dopóki nie zostanie rozstrzygnięta kwestia wydzielenia i przekazania kwoty podatku z sumy uzyskanej z egzekucji, nie może toczyć się postępowanie w sprawie odpowiedzialności komornika jako płatnika podatku. Zaznaczył, iż na tę okoliczność zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, iż w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w Z., w swoim postanowieniu z dnia 3 października 2007 r. zatwierdzającym plan podziału wskazał w uzasadnieniu, że komornik sądowy sporządzając plan podziału nie może bez naruszenia art. 1025 k.p.c. przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłacenie podatku VAT. Zdaniem Skarżącego sąd ten uznał, iż przepis art. 1025 k.p.c. nie przewiduje możliwości przeznaczenia jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku. Podniósł, iż dopiero w trakcie dalszego postępowania sąd ten wydzielił kwotę 222.715 zł 86 gr. w celu ewentualnego przeznaczenia jej na zapłatę przez komornika podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego pismo Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 listopada 2011 r. w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, należy interpretować w ten sposób, że oczekuje on na rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, iż kwota podatku od towarów i usług jest należna, zaś komornik ma obowiązek wpłacenia jej na rachunek organu podatkowego. Według Skarżącego decyzją, która będzie spełniała ten warunek, będzie decyzja umarzająca postępowanie ze względu na to, iż została ona wydana przedwcześnie, a więc przed rozstrzygnięciem co do ostatecznego podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, a jednocześnie zawierająca w swoim uzasadnieniu stwierdzenie, że sprzedaż egzekucyjna podlega podatkowi, zaś komornik jest płatnikiem tej kwoty. Wskazał, że podstawą postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 27 marca 2012 r. w przedmiocie zmiany planu podziały sumy uzyskanej z egzekucji w sprawie M. sp. z o.o., był powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.. Zdaniem Skarżącego sposób ustalenia kwoty podatku, którą uiszcza komornik jako przedstawiciel podatnika, jest niezgodny z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 dyrektywy 2006/112. Zaznaczył, iż w świetle powyższych regulacji ww. dyrektywy, płatność, jaka została ustanowiona w przepisie art. 18 u.p.t.u. nie odpowiada pojęciu podatku, gdyż płatność, którą ma uiszczać w imieniu podatnika komornik sądowy, ustalana jest jako iloczyn kwoty przychodu ze sprzedaży egzekucyjnej rzeczy, pomniejszonej o podatek od towarów i usług oraz odpowiedniej stawki podatku. Jest to zatem kwota podatku należnego w rozumieniu przepisów dyrektywy. Kwota ta w momencie jej wpłaty nie jest pomniejszana o podatek naliczony. Jeśli przyjęłoby się, że w tym przepisie został ustanowiony obowiązek zapłaty podatku od jeden transakcji, zaś jego wysokość byłaby równa kwocie podatku należnego, to uregulowanie to byłoby sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 jak też z przepisem art. 401 dyrektywy 2006/112/. W ocenie Skarżącego, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-10/92 oraz opinii Adwokata Generalnego Jacobsa w sprawie C-10/92 należy dojść do wniosku, że regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia kwot, które byłyby równe kwocie podatku należnego, byłaby sprzeczna z art. 206 zd. 2 dyrektywy. Skoro zaś w świetle art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornik działający jako przedstawiciel podatnika ma pobierać i uiszczać kwotę równą kwocie podatku należnego, zaś kwota ta ma stanowić zaliczkę na podatek od towarów i usług, to przepis ten należy uznać za niezgodny z art. 1 ust. 1, 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 dyrektywy 2006/112/. Zdaniem Skarżącego art. 18 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 206 zd. 1 dyrektywy 2006/112, bowiem nie zapewnia rozliczenia i zapłaty podatku z tytułu egzekucyjnej sprzedaży rzeczy w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z tym przepisem powinien zostać rozliczony i zapłacony. Zdaniem Skarżącego ustanowiony w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług system poboru i zapłaty podatku od egzekucyjnej sprzedaży rzeczy oraz nałożenie na mocy § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług obowiązku wystawiania faktur przez komorników sądowych powoduje również, że funkcjonowanie tego podatku staje się nietransparentne, oraz powoduje stan niepewności prawa. W ocenie Skarżącego przepis art. 18 u.p.t.u. jako niezgodny ze wskazanymi przepisami prawa unijnego nie może być stosowany w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu15 stycznia 2013 r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i jednocześnie oświadczył, że Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. sygnatura akt [...] postanowił zmienić plan podziału sumy uzyskanej z nieruchomości z dnia 28 maja 2009 r. poprzez wydzielenie kwoty podatku VAT i przeznaczenie na zaspokojenie Skarbu Państwa w tym podatku, a nadto zaksięgowaną na rachunku depozytową sądu kwotę podatku postanowił wypłacić komornikowi W. N.. Postanowienie to jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest poprzednim prawomocnym wyrokiem Sądu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 [OSP 1999, z. 5, poz. 101] z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 1999 r., PPS 4/99 (ONSA 1999, Nr 4, poz. 118). Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. Kabat A. Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). . W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług, z tytułu niepobranego przez niego i niewpłaconego tegoż podatku oraz określenie kwoty niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości dłużnika. W wyroku tym, Sąd przesądził odpowiedzialność komornika za odprowadzenie od opisanej w sprawie transakcji, polegającej na sprzedaży nieruchomości dłużnika, podatku od towarów i usług i polecił organom podatkowym ustalić czy kwota podatku znajduje się w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z. i czy zostało wydane przez ten Sąd rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału sumy 977.000 zł uzyskanej w drodze sprzedaży nieruchomości dłużnika nie uwzględniający kwoty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej obecnie decyzji przyjął za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że to na Skarżącym ciążył obowiązek zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług od przeprowadzonej dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy od dłużnika M. Sp. z o.o. poprzez wystawienie faktury i wyodrębnienie podatku w planie podziału ceny sprzedaży, przedstawionemu Sądowi Rejonowemu w Z.. Wyjaśnił też, że takie rozstrzygniecie pozwoli Sądowi Rejonowemu w Z. wyłączyć z masy podziału kwotę podatku do towarów i usług od tej dostawy z przeznaczeniem dla Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd stwierdza, że ze skargi oraz z załączonych do niej dokumentów jak też z oświadczenia, złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., jednoznacznie wynika, że Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt [...] uwzględnił zarzuty Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., postanowił zmienić plan podziału poprzez wydzielenie kwoty podatku i przeznaczenia tak wyodrębnionej kwoty na zaspokojenie Skarbu Państwa w tym podatku, a nadto postanowił kwotę tę wypłacić komornikowi W. N.. W skardze pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 kwietnia 2012r. Z załączonego do skargi postanowienia wynika iż mogło być ono zaskarżone w terminie 7 dni od daty doręczenia, a więc do dnia 9 kwietnia 2012 r. Postanowienie stało się więc prawomocne po 7 dniach, a więc 9 kwietnia 2012 r. Skarga została złożona w Izbie Skarbowej w W. w dniu 2 maja 2012 r., w dacie tej podatek został już zapłacony, a Skarżący otrzymał zwrot wcześniej uiszczonego podatku. Skarga polemizowała z zastosowaną podstawą materialno - prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej to jest przepisem art. 18 u.p.t.u., zarzucając mu między innymi niezgodność z Dyrektywą 112/2006/WE. Sąd nie uwzględnił skargi, nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego. mających wpływ na wynik sprawy ani też naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 1 pkt. 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a., mając na uwadze następujące okoliczności prawne: 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądził odpowiedzialność Skarżącego jako płatnika podatku, na podstawie art. 18 u.p.t.u. i Sąd rozpoznający sprawę związany był tym poglądem, który jednocześnie w całości akceptuje; 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nakazał zbadać czy zostało wydane przez Sąd Rejonowy w Z. postanowienie, które miało być wydane po rozpoznaniu zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a wobec tego czy Sąd ten uwzględnił podatek w planie podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości; 3. Sąd Rejonowy z Z. w postanowieniu z dnia 23 marca 2012 r. postanowił uwzględnić kwotę podatku w planie podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości i wypłacić z depozytu sądowego na rzecz Skarżącego kwotę tegoż podatku – 222.715,80 zł., powołując się w uzasadnieniu na tę okoliczność, że Skarżący wpłacił tę kwotę Skarbowi Państwa – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 26 maja 2009 r. 4. Przepis art. 153 p.p.s.a wiązał Sąd również w zakresie ustalenia obowiązku Skarżącego co do odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty podatku od towarów i usług od dokonanej czynności - dostawy nieruchomości. Czynność ta została wykonana przez Skarżącego w dniu 26 maja 2009 r. 5. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi co do naruszenia art. 8, 30 § 1, 3 i 4 oraz z art. 51 § 1 w zw. § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie ich w sprawie, w sytuacji gdy przed Sądem Rejonowym w Z. toczyło się postępowanie w sprawie wydzielonej kwoty koniecznej na zapłatę podatku od towarów i usług wobec czego decyzja o odpowiedzialności jest przedwczesna jak też naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy w Z. nie zakończył postępowania w sprawie wypłaty na rzecz komornika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości i że kwota konieczna do zapłaty tego podatku znajduje się na rachunku depozytowym tego sądu. Sąd nie podzielił tych zarzutów z oczywistego względu, a mianowicie, że odpowiedzialność Skarżącego nie miała wynikać z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. lecz począwszy od daty transakcji wynikała z art. 18 u.p.t.u. Przepis ten jest całkowicie zgodny z cytowaną Dyrektywą, a wskazane przepisy Dyrektywy potwierdzają, że od każdej dostawy płatny jest podatek od wartości dodanej, objęty uprzednio wystawioną fakturą. W tym stanie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej posiadała uzasadnione podstawy prawne. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.