III SA/Wa 1719/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia informacji 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem UCS") postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. zażądał od M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") udostępnienia informacji dotyczących realizowanych przez nią w okresie od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. transakcji zawieranych przez użytkowników prowadzonego przez nią portalu oraz zasad działania portalu, w szczególności: – oznaczenia użytkowników giełdy/kantoru wymiany kryptowalut oraz podanie posiadanych danych osoby odpowiadającej danemu użytkownikowi; – dane e-mail, numery rachunków bankowych, dane osobowe użytkowników niezweryfikowanych; – wskazanie historii wymiany kryptowalut, zasilania rachunków i wypłat z serwisu, z uwzględnieniem nazw użytkowników, terminu dokonania transakcji oraz adresu kryptowalutowego użytkownika; – wskazanie użytkowników, którzy skorzystali z wypłaty walut wirtualnych za pomocą bankomatów bez użycia karty wraz z podaniem dat transakcji; – wskazanie adresu kryptowalutowego giełdy; – zestawienie adresów kryptowalutowych użytkowników z odniesieniem do oznaczeń użytkowników; – zestawienie dokonanych na giełdzie transakcji, z uwzględnieniem adresów kryptowalutowych użytkowników biorących udział w poszczególnych transakcjach, z podziałem na adresy, z których dokonano i na które dokonano transakcji. Naczelnik UCS zobowiązał Spółkę do przekazania żądanych informacji pocztą, na nośniku danych lub w wersji elektronicznej na adres e-mail urzędu w terminie 7 dni od dnia otrzymania ww. postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie o przekazanie ww. informacji związane jest z prowadzonymi przez Naczelnika UCS czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi w celu właściwej realizacji dochodów z podatków. Skarżąca w zażaleniu z 30 marca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 z późn. zm.; dalej "ustawa o KAS") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ jest władny żądać od niej udostępnienia informacji dotyczących realizowanych przez Spółkę w okresie od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. transakcji zawieranych przez użytkowników portalu 4coins.pl oraz zasad działania tego portalu, ze szczególnym uwzględnieniem informacji, które organ wskazał w treści postanowienia, m.in. danych e-maił, numerów rachunków bankowych, danych osobowych użytkowników niezweryfikowanych i innych, podczas, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać tego typu informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS, tymczasem żądane przez organ informacje w żaden sposób nie są, zdaniem skarżącej Spółki, powiązane z realizacją zadań ustawowych w ww. zakresie, co w konsekwencji oznacza, że organ domaga się udostępnienia przez skarżącego informacji bez podstawy prawnej, a lakoniczne, jednozdaniowe uzasadnienie organu, iż przekazanie ww. informacji związane jest z prowadzonymi przez organ czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi w celu właściwej realizacji dochodów z podatków nie stanowi wystarczającej podstawy do żądania udostępnienia informacji przez Skarżącego, ponieważ organ w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób żądane informacje mają przyczynić się do właściwej realizacji dochodów z podatków w rozumieniu art. 2 ust. i pkt 1 ustawy o KAS oraz nie wskazał okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, dlatego też, mimo szerokich uprawnień organu przyznanych na mocy ustawy o KAS, żądanie sformułowane w treści postanowienia należy, zdaniem skarżącej Spółki, uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące; 2) art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wyznaczenie jej zdecydowanie zbyt krótkiego, siedmiodniowego terminu na przedłożenie żądanych przez organ informacji bez uwzględnienia zakresu żądanych informacji, stopnia ich skomplikowania, a także specyfiki działalności gospodarczej przez nią prowadzonej, podczas gdy wobec znacznej ilości użytkowników korzystających z portalu 4coins.pl oraz przeprowadzanych transakcji za jego pośrednictwem, skompletowanie i przygotowanie przez Spółkę żądanych przez organ informacji byłoby niezwykle czasochłonne i trudne, co organ powinien wziąć pod uwagę w wyniku racjonalnej oceny zakresu swojego żądania, co w konsekwencji oznacza, że nie jest obiektywnie możliwe wywiązanie się przez Spółkę z nałożonego przez nią obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej terminu przekazania informacji i orzekł o obowiązku przekazania żądanych informacji w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, organy KAS w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, i 8 mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 922 oraz z 2018 r., poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zauważył, że uprawnienie przewidziane w art. 45 ustawy o KAS przysługuje organom podatkowym nie tylko w toku kontroli lub w związku z postępowaniem podatkowym wobec konkretnego podmiotu, ale również przed wszczęciem takiego postępowania. Organy podatkowe są umocowane do zbierania materiałów o zdarzeniach mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Według DIAS umożliwienie organom KAS zbierania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS niezbędne jest do tego by organy te w sposób skuteczny mogły realizować cele dla jakich zostały powołane, a mianowicie zapewnić efektywność realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, chronić interesy Skarbu Państwa, a także zapewnić obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obowiązków celnych. Organy są umocowane do prowadzenia działalności polegającej na zbieraniu materiałów o zdarzeniach mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, co należy do zadań stawianych organom przez ustawę. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na wystosowaniu przez organ pierwszej instancji nieuprawnionego i niezgodnego z prawem, "zbyt daleko idącego" żądania udzielenia informacji, do uzyskania których organ KAS nie ma prawa, wyjaśnił, iż stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, do zadań KAS należy realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy (pkt 1); realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2); wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (pkt 6); wykonywanie audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (pkt 8). Mając powyższe na uwadze za prawidłowe uznał wskazanie przez Naczelnika UCS jako podstawy prawnej żądanych informacji z art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Według DIAS informacje o użytkownikach portalu, dokonujących transakcji sprzedaży, zamiany kryptowalut za pośrednictwem prowadzonego przez Spółkę serwisu, są informacjami umożliwiającymi ich identyfikację oraz bezpośrednio wskazują powstanie zobowiązania podatkowego. Informacje te mają potwierdzić, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskazać wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem mają bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. W jego ocenie uzyskane dane miałyby zostać wykorzystane w celu podjęcia czynności w związku z ewentualnym brakiem rozliczenia z budżetem państwa przez użytkowników portalu z osiągniętego dochodu za okres od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Organ zwrócił ponadto uwagę, że redakcja normy prawnej art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia zatem wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania danych oraz dowodów. Natomiast Spółka ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że Naczelnik UCS wskazał Stronie prawidłową podstawę żądania udostępnienia informacji, w tym podstawę prawną do występowania do Strony o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Uprawnienie to wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Tym samym za zasadne uznał wystąpienie do Spółki, której działalność polega na prowadzeniu serwisu internetowego działającego na zasadzie giełdy kryptowalut, której użytkownicy są przez nią zidentyfikowani, z żądaniem udostępnienia danych osobowych użytkowników oraz informacji o przeprowadzonych przez nich transakcjach. Uzyskane dane pozwoliłyby bowiem realizować zadanie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS polegające na realizacji dochodów z podatków. W jego ocenie Spółka, prowadząc działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązana jest poddać się rygorom prawnym obowiązującym na terenie kraju. DIAS zwracając uwagę na treść art. 45 ust. 1 i 5 ustawy o KAS doszedł do przekonania, że istniejące rozwiązania prawne umożliwiają Spółce szybkie dotarcie do wymaganych przepisami prawa dokumentów prowadzonych w formie dokumentu elektronicznego, w tym do żądanych informacji przez Naczelnika UCS. W jego ocenie Strona błędnie zweryfikowała uzasadnienie, jakoby odwoływało się do art. 2 ust. 1 pkt 10, a zebrane dane miały służyć jakiemukolwiek zjawisku występującemu we właściwości KAS oraz analizie ryzyka. DIAS odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wyznaczenie Skarżącej zdecydowanie zbyt krótkiego, siedmiodniowego terminu na przedłożenie żądanych przez organ informacji bez uwzględnienia zakresu żądanych informacji, stopnia ich skomplikowania, a także specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, podczas gdy wobec znacznej ilości użytkowników korzystających z portalu 4coins.pl oraz przeprowadzanych transakcji za jego pośrednictwem, skompletowanie i przygotowanie przez Spółkę żądanych przez organ pierwszej instancji informacji byłoby niezwykle czasochłonne i trudne, za zasadne przychylenie się do wniosku Strony. W jego ocenie wyznaczony termin na przedstawienie informacji i dokumentów winien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania przy uwzględnieniu faktu, że w przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie dotyczyło szerokiego zakresu żądanych dokumentów obejmujących okres od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. i zobowiązywało podatnika do przekazania dokumentów w terminie 7 dni od dnia otrzymania zaskarżonego postanowienia. DIAS podzielając argumenty Strony dotyczące zbyt krótkiego terminu na dostarczenie żądanych dokumentów za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej terminu przekazania informacji i orzeczenie o obowiązku przekazania żądanych informacji w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania niniejszego postanowienia, tym samym wyznaczając termin dłuższy niż trzydziestodniowy, licząc od dnia 27 marca 2018 r., czyli od dnia, kiedy Strona powzięła informację o konieczności przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonego portalu internetowego, tj. od dnia otrzymania zaskarżonego postanowienia. Spółka skargą z 21 czerwca 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie rozważenie uchylenia w całości również postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2 ust. 1 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że organ I instancji był władny żądać od niej udostępnienia informacji dotyczących realizowanych przez Spółkę w okresie od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. transakcji zawieranych przez użytkowników portalu 4coins.pl oraz zasad działania tego portalu, ze szczególnym uwzględnieniem informacji, które organ I instancji wskazał w treści postanowienia z dnia [...] marca 2018 r., m.in. danych e-mail, numerów rachunków bankowych, danych osobowych użytkowników niezweryfikowanych i innych, a także błędne przyjęcie, iż organ I instancji jako podstawę prawną żądanych informacji prawidłowo wskazał art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, podczas gdy, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać tego typu informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ww. ustawy, tymczasem żądane przez Naczelnika UCS informacje w żaden sposób nie były powiązane z realizacją zadań ustawowych w ww. zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oznacza, że organ I instancji domagał się udostępnienia przez Spółkę informacji bez podstawy prawnej - podstawą uzyskania żądanych informacji nie mogło być (wbrew ocenie organu) hipotetyczne potwierdzenie czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych ani ewentualne wskazanie przedmiotu i podstawy tego opodatkowania, w sytuacji, gdy Organ I instancji na etapie wydawania postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. sam nie wiedział czy użytkownicy portalu 4coins.pl faktycznie zalegają z zapłatą określonych świadczeń na rzecz budżetu państwa; należy również zauważyć, że redakcja art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, iż organy KAS są uprawnione do zbierania informacji jedynie o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy argumentacja Organu sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskane przez organ I instancji dane mogłyby być wykorzystane w celu podjęcia czynności w związku z ewentualnym brakiem rozliczenia z budżetem państwa przez użytkowników portalu prowadzonego przez Spółkę - dlatego też mimo szerokich uprawnień przyznanych organom KAS na mocy ustawy o KAS, żądanie sformułowane przez organ I instancji należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanki "bezpośredniości", o której mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wyznaczenie Skarżącej zdecydowanie zbyt krótkiego, 7-dniowego terminu na przedłożenie żądanych przez organ I instancji informacji bez uwzględnienia ich zakresu, stopnia skomplikowania, a także specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, podczas gdy, o ile organ w uzasadnieniu postanowienia dostrzegł, iż postanowienie Naczelnika UCS z dnia [...] marca 2018 r. dotyczyło szerokiego zakresu żądanych dokumentów, o tyle de facto wyznaczył on Skarżącej dokładnie taki sam termin na udostępnienie żądanych informacji jak organ I instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż jest to termin zdecydowanie zbyt krótki, mając na uwadze zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania; wbrew twierdzeniom organu "nowy" termin na sprostanie żądaniom Naczelnika UCS nie jest terminem dłuższym niż 30-dniowy ponieważ termin ten należy liczyć od chwili doręczenia Skarżącej postanowienia wydanego na skutek jej zażalenia na postanowienie Naczelnika UCS, a nie od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. - Skarżąca nie miała bowiem obowiązku rozpoczęcia kompletowania żądanych dokumentów już od 27 marca 2018 r., gdyż miała prawo przypuszczać, że postanowienie Naczelnika UCS zostanie uchylone w całości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne czy postanowienia (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność żądania od skarżącej na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów oraz prawidłowość wyznaczonego w tym zakresie terminu. 1. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, który dotyczy obowiązku udostępnienia dokumentów i informacji, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Tego typu informacje mogą być zbierane wyłącznie w zakresie zadań dotyczących: a) realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), b) realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS), c) wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS), d) wykonywania audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o KAS). Informacje te są udostępniane na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie przez niego określonych (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS). W uzasadnieniu postanowienia organ jest zobowiązany wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, przysługuje prawo wniesienia zażalenia, a w zakresie nieunormowanym stosuje się w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazana regulacja prawna w znacznej części odpowiada dotychczasowemu przepisowi art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. dalej u.k.s.). W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten zastąpił uchylony w związku z wyrokiem TK z dnia 17 czerwca 2008 r. K8/04 art. 7b u.k.s. zgodnie z którym organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W wyroku tym TK podkreślił, że uzyskiwanie informacji o osobach jest dopuszczalne, ale tylko w określonych okolicznościach, z zachowaniem szczególnych warunków, których ustawodawca, także w wypadku omawianej regulacji, nie wskazał. TK podkreślił, że wprawdzie art. 7b u.k.s. stanowi expressis verbis, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i przetwarzać informacje - w tym dane osobowe - "w celu realizacji ustawowych zadań" kontroli skarbowej; powyższe ograniczenie jest jednak obarczone trzema mankamentami, które dyskwalifikują zakwestionowany przepis z punktu widzenia art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po pierwsze - z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy i podmiotowy kontroli skarbowej, ogólne odesłanie do jej ustawowych zadań nie spełnia przesłanki precyzyjności, wymaganej w sytuacji ingerencji organów państwa w sferę konstytucyjnie gwarantowanych praw i wolności obywatelskich (art. 2 Konstytucji). Po drugie - brak określenia związku, jaki ma zachodzić pomiędzy konkretnym typem (rodzajem) danych zbieranych przez organy kontroli skarbowej od administratorów baz danych a celem konkretnych czynności, podejmowanych w odniesieniu do określonej osoby. Dająca się wyinterpretować z treści art. 7b u.k.s. przesłanka celowości dostępu do ww. danych nie jest równoznaczna (i w żadnym wypadku nie może być utożsamiana) z wymogiem konieczności (niezbędności) dostępu do takich danych, w rozumieniu przyjmowanym przez Trybunał Konstytucyjny zarówno na tle art. 31 ust. 3, jak i art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po trzecie - art. 7b u.k.s. jest odczytywany jako przepis zobowiązujący administratorów danych do ich udostępnienia pracownikowi jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej w przepisanym powyżej trybie. Wobec braku jakichkolwiek gwarancji proceduralnych, nawet bardzo ogólny wymóg "celowości" ma znaczenie wyłącznie dla oceny prawidłowości działania samego organu; nie stwarza natomiast podstaw do odmowy udzielenia określonych informacji administratorowi danych. Wymóg powyższy w żadnej mierze nie spełnia zatem roli gwarancyjnej z punktu widzenia dostępności do danych osobowych kontrolowanych podmiotów. W konsekwencji TK uznał, że art. 7b u.k.s. jest niezgodny z art. 51 ust. 2 Konstytucji. Po jego uchyleniu ustawodawca wprowadził art. 7c u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zauważyć należy, że zakres informacji, jakie mógł pozyskiwać organ na podstawie art. 7c u.k.s., określony został już w zgodzie z zaleceniem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. K 8/04. Brzmienie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w znacznej części odpowiada treści art. 7c u.k.s. W świetle przytoczonego wyroku TK istotne zatem jest aby organ żądając informacji w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS wyszczególnił zadania, które należą do KAS wskazując przy tym w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, że organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań (wskazanych w ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 tego przepisu). Z kolei przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególną formą działania organu bowiem daje on podstawę do zbierania danych od różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jednakże korzystanie z tej pomocy jest obwarowane pewnymi ograniczeniami. Jednym z nich jest to, aby pozyskiwane informacje miały bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Co w sposób zdecydowany ogranicza zakres kompetencji organu wynikających z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 20 marca 2018 r., oprócz przytoczenia treści art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, w uzasadnieniu wskazał jedynie, że: "wystąpienie o przekazanie w/w informacji związane jest z prowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, w celu właściwej realizacji dochodów z podatków". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie w powyższym zakresie. W swoim postanowieniu organ ten rozbudował uzasadnienie Naczelnika UCS i wskazał m.in., że: "W ramach czynności analitycznych polegających na wyszukiwaniu podmiotów zajmujących się handlem i pośrednictwem w zakresie kryptowalut organ celno-skarbowy w sieci Internet ustalił, iż Spółka prowadzi działalność ww. zakresie. Z całą pewnością informacje o użytkownikach portalu, dokonujących transakcji sprzedaży, zamiany kryptowalut za pośrednictwem prowadzonego przez Spółkę serwisu, są informacjami umożliwiającymi ich identyfikację oraz bezpośrednio wskazują powstanie zobowiązania podatkowego. Informacje te mają potwierdzić, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskazać wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem mają bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane miałyby zostać wykorzystane w celu podjęcia czynności w związku z ewentualnym brakiem rozliczenia z budżetem państwa przez użytkowników portalu z osiągniętego dochodu za okres od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy podkreśla, że zaskarżone postanowienie zostało wysłane do Spółki w celu zebrania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych i z tego prawa skorzystał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Redakcja normy prawnej art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia zatem wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania danych oraz dowodów. Natomiast Spółka ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. W rozstrzyganej sprawie organ I instancji wskazał Stronie prawidłową podstawę żądania udostępnienia informacji, w tym podstawę prawną do występowania do Strony o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Uprawnienie to wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał za zasadne wystąpienie do Spółki, której działalność polega na prowadzeniu serwisu internetowego działającego na zasadzie giełdy kryptowalut, której użytkownicy są przez nią zidentyfikowani, z żądaniem udostępnienia danych osobowych użytkowników oraz informacji o przeprowadzonych przez nich transakcjach. Spółka powinna prowadzić dokumentację zakupu i sprzedaży kryptowalut. Uzyskane dane pozwoliłyby bowiem realizować zadanie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS polegające na realizacji dochodów z podatków. Zaznaczyć należy, iż Spółka, prowadząc działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązana jest poddać się rygorom prawnym obowiązującym na terenie kraju. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W zakresie obrotu walutami wirtualnymi w Polsce, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.).". Zdaniem Sądu treść postanowienia Naczelnika UCS wskazuje wprost, że Naczelnik UCS nie zamierza wykorzystać uzyskanych informacji od Skarżącej do realizacji zadań określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS, tylko do realizacji zadania wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, tj. prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka. Takie działanie wykracza więc poza kompetencję organu do uzyskiwania informacji określoną w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W tym zakresie brak jest podstaw do żądania przez organ informacji od Skarżącej. Ponadto treść przytoczonego wyżej postanowienia wskazuje, że organ uznaje, iż samo odesłanie w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 tej ustawy uprawnia organ do wydania zaskarżonego postanowienia, bez konieczności wskazywania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skoro ustawodawca zdefiniował w jakich wyłącznie przypadkach organ może domagać się udzielenia informacji to rzeczą organu jest wskazać do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte ta informacja będzie niezbędna. Podkreślić należy, że związek nie może być pośredni. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Skoro jest to szczególny tryb to także szczególne warunki ciążą na organie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 419/18). W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie nie można odejść od sensu językowego całego przepisu, albowiem jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co racjonalny ustawodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności. W tym miejscu należy przywołać istotną regułę często powoływaną w orzeczeniach sądowych jaką jest zakaz wykładni per non est, czyli nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich elementy okazały się zbędne. Jak ujmuje TK: niezgodna z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała z 14 czerwca 1995 r. W19/04, OTK 1995/1/23, por. też wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r., III SA3241/00). Do podobnego wniosku dochodzi NSA w wyroku z 30 października 2003 r. (III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3) wskazując, że jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych [...] wykładni jest zasada, że do tekstu przepisu niczego nie wolno dodawać, ani niczego odejmować i stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (por. L. Morawiecki Zasady wykładni prawa wyd. Toruń 2010 str. 122). Zatem przy proponowanej przez organ wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS byłby zbędny człon przepisu "o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych" a zwrotu tego nie wolno wykładać per non est, ma on bowiem wyraźną treść normatywną. Z powyższych względów postanowienie Naczelnika UCS z dnia [...] marca 2018 r. powinno być uchylone, gdyż art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie przewiduje możliwości żądania informacji od Skarżącej w celu wykonywania zadań przewidzianych w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy oraz z uwagi na to, że w tym postanowieniu nie wskazano do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte ta informacja będzie niezbędna, tj. zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji w swoim postanowieniu próbuje uzupełnić argumentację Naczelnika UCS, pomija jednak przytoczoną treść postanowienia organu pierwszej instancji wskazującą do realizacji jakich zadań mają być wykorzystane uzyskane informacje. Organ ten również nie wskazuje do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte te informacje będą niezbędne, tj. zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Za takie uzasadnienie nie może być uznane wskazywanie ogólnie, że uzyskane dane "mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe" oraz (celem wskazania podstaw mogących powstać ewentualnych zobowiązań) odwołanie się w tym zakresie do art. 84 Konstytucji przepisów ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu analiza treści uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji potwierdza, że żądane informacje nie mają służyć do realizacji zadań określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 bądź 8 ustawy o KAS, tylko do realizacji zadania wskazanego w pkt 10 tego przepisu - tj. prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka. A takie działanie organu jest sprzeczne z kompetencjami organu wynikającymi z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W powyższym zakresie rację ma więc Skarżąca, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 45 ust. 1 KAS, organy KAS mogą zbierać i wykorzystywać tego typu informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS, tymczasem żądane przez organ pierwszej instancji informacje w żaden sposób nie były powiązane z realizacją zadań ustawowych w ww. zakresie, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji domagał się udostępnienia przez Skarżącego informacji bez podstawy prawnej - podstawą uzyskania żądanych informacji nie mogło być (wbrew ocenie organu) hipotetyczne potwierdzenie czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych, ani ewentualne wskazanie przedmiotu i podstawy tego opodatkowania, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji na etapie wydawania postanowienia z dnia 20 marca 2018 r. nie wiedział, czy użytkownicy portalu 4coins.pl faktycznie zalegają z zapłatą określonych świadczeń na rzecz budżetu państwa. Redakcja art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, iż organy KAS są uprawnione do zbierania informacji jedynie o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem w stanie faktycznym niniejszej sprawy argumentacja organu sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskane przez organ pierwszej instancji dane mogłyby być wykorzystane w celu podjęcia czynności w związku z ewentualnym brakiem rozliczenia z budżetem państwa przez użytkowników portalu prowadzonego przez Spółkę - dlatego też mimo szerokich uprawnień przyznanych organom KAS na mocy ustawy o KAS, żądanie sformułowane przez organ pierwszej instancji należy uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanki "bezpośredniości", o której mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. 2. W odniesieniu do wyznaczonego przez organ terminu na przekazanie żądanych informacji Sąd zauważa, że zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS informacje, o których mowa w ust. 1 tej ustawy mają być udostępniane na podstawie postanowienia wydanego przez organ podatkowy w terminie i w formie określonej przez ten organ. Jednakże wyznaczony termin na przedstawienie informacji winien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Z postanowienia Naczelnika UCS wynika, że oczekuje on przekazania informacji dotyczących realizowanych przez Skarżącą w okresie od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. transakcji zawieranych przez użytkowników prowadzonego przez nią portalu oraz zasad działania portalu, w szczególności: – oznaczenia użytkowników giełdy/kantoru wymiany kryptowalut oraz podanie posiadanych danych osoby odpowiadającej danemu użytkownikowi; – dane e-mail, numery rachunków bankowych, dane osobowe użytkowników niezweryfikowanych; – wskazanie historii wymiany kryptowalut, zasilania rachunków i wypłat z serwisu, z uwzględnieniem nazw użytkowników, terminu dokonania transakcji oraz adresu kryptowalutowego użytkownika; – wskazanie użytkowników, którzy skorzystali z wypłaty walut wirtualnych za pomocą bankomatów bez użycia karty wraz z podaniem dat transakcji; – wskazanie adresu kryptowalutowego giełdy; – zestawienie adresów kryptowalutowych użytkowników z odniesieniem do oznaczeń użytkowników; – zestawienie dokonanych na giełdzie transakcji, z uwzględnieniem adresów kryptowalutowych użytkowników biorących udział w poszczególnych transakcjach, z podziałem na adresy, z których dokonano i na które dokonano transakcji. W niniejszej sprawie Naczelnik UCS zażądał przekazania przez Skarżącą ww. informacji w terminie 7 dni od dnia otrzymania ww. postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przyznał w swoim postanowieniu, że w przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie dotyczyło szerokiego zakresu żądanych dokumentów obejmujących okres od 20 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. W związku z powyższym uznając za zasadne argumenty Strony dotyczące zbyt krótkiego terminu na dostarczenie żądanych dokumentów organ ten postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej terminu przekazania informacji i orzec o obowiązku przekazania żądanych informacji w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania postanowienia organu drugiej instancji, tym samym wyznaczając termin dłuższy niż trzydziestodniowy, licząc od dnia 27 marca 2018 r., czyli od dnia, kiedy Strona powzięła informację o konieczności przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonego portalu internetowego, tj. od dnia otrzymania zaskarżonego postanowienia. Strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, gdyż twierdzi, że wbrew art. 45 ust. 3 ustawy o KAS wyznaczono jej zbyt krótki termin na przedłożenie żądanych przez organ informacji, bez uwzględnienia zakresu żądanych informacji, stopnia ich skomplikowania, a także specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Wobec znacznej ilości użytkowników korzystających z portalu 4coins.pl oraz przeprowadzanych transakcji za jego pośrednictwem, skompletowanie i przygotowanie przez Spółkę żądanych przez organ pierwszej instancji informacji jest niezwykle czasochłonne i trudne. W odniesieniu do zmiany terminu dokonanej przez organ drugiej instancji Skarżąca podnosi, że o ile organ drugiej instancji dostrzegł, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2018 r. dotyczyło szerokiego zakresu żądanych dokumentów, o tyle de facto wyznaczył on Skarżącej dokładnie taki sam termin na udostępnienie żądanych informacji jak organ pierwszej instancji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż jest to termin zdecydowanie zbyt krótki, mając na uwadze zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Zdaniem Strony wbrew twierdzeniom organu "nowy" termin na sprostanie żądaniom organu pierwszej instancji nie jest terminem dłuższym niż 30-dniowy ponieważ termin ten należy liczyć od chwili doręczenia Skarżącej postanowienia wydanego na skutek zażalenia Skarżącej na postanowienie organu pierwszej instancji, a nie od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. W niniejszym zakresie zdaniem Sądu również rację ma Skarżąca. Zmiana terminu tylko go pozornie przedłużała. Skarżący słusznie wskazał, że nie miał obowiązku rozpoczęcia kompletowania żądanych dokumentów już od 27 marca 2018 r., gdyż miał prawo przypuszczać, że postanowienie organu pierwszej instancji zostanie uchylone w całości. Postanowienie organu pierwszej instancji nie kształtowało jego obowiązków w sposób ostateczny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił oba postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.