III SA/Wa 172/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.C. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. C. (zwanym dalej: "Stroną", “Skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma H., polegającą na pośrednictwie w obrocie olejem napędowym i świadczeniu usług transportowych taksówką osobową. Dodatkowo uzyskiwał także przychód z tytułu wynajmu budynku mieszkalnego w W. przy ulicy [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona ujęła w rejestrach zakupu VAT w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008 r. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje "C." Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Faktury dokumentowały zakupił 550.850 l. oleju napędowego o wartości netto 1.600.403,50 zł (podatek VAT w wysokości 352.088,77 zł). Ponadto w rejestrze zakupu Skarżący ujął także fakturę VAT nr 608228 z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawioną przez Prywatną Firmę P. z siedzibą w W., mającą dokumentować zakup 12.000 l. oleju napędowego o wartości netto 30.240 zł (podatek naliczony w wysokości 6.652,80 zł). Wystawione faktury miały dotyczyć zakupu oleju napędowego. Zdaniem organu ww. faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu Skarżący dokonywał sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują "O." Sp. z o.o. i “C." Sp. z o.o. Faktury nie stanowiły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie następującego materiału dowodowego, m.in.: dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w G. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt [...], dotyczących "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. z o.o., włączonych jako dowód do postępowania kontrolnego nr [...], postanowieniem z 29 września 2011 r., nr [...] r., a także z dokumentów zebranych odrębnie w toku postępowania kontrolnego nr UKS [...] oraz zeznań A. L. (właściciel i Prezes Zarządu "O." Sp. z o.o.), R. O. (właściciel i Prezes Zarządu "C." Sp. z o.o.), Skarżącego, jego brata – K. B. oraz wyjaśnień kontrahentów Strony. Z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w tym z decyzji ostatecznej z [...] listopada 2008 r. nr [...] wynika, że "O." Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywała żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miała bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponowała środkami transportowymi, nie nabywała usług transportowych a płatności dotyczące transakcji w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "O." Sp. z o.o. w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2007 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści ww. dowodów wynika, że ich wystawcami były wyłącznie podmioty gospodarcze: "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L., "D." Sp. z o.o. z siedzibą w L. i "W." s.r.o. z siedzibą w M., Czechy. Odnośnie kontrahenta "C." Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka nie posiadała magazynów i zbiorników do składowania paliw, nie dysponowała środkami transportu, nie nabywała usług transportowych; płatności dotyczące "transakcji" w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej; wszelkie umowy najmu czy dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż tej spółki w dniu 1 czerwca 2006 r. Spółka nie była faktycznym odbiorcą paliw nabywanych w jej imieniu przez inne nieznane organowi kontroli skarbowej podmioty gospodarcze. Natomiast według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. faktury VAT, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "C." Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści wspomnianych dowodów źródłowych wynika, że ich wystawcami były wyłącznie następujące podmioty gospodarcze: "O." Sp. z o.o., "B." Sp. z o.o., P., "A." Sp. z o.o., S., "W." Sp. z o.o., R., "B." S.A., K., a faktury VAT przez nie wystawione nie odzwierciedlały żadnych transakcji (oprócz "B.S.A., która w okresie od 15 lutego 2008 r. do 22 marca 2008 r. wystawiła na rzecz "C." Sp. z o.o. 18 faktur VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że firmy "A." Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o. nie występowały pod wskazanymi adresami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a w przypadku "B." Sp. z o.o., stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot zostały sfałszowane, nieprawdziwe były również pieczątki. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Zarzucił Stronie nie podjęcie działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe. Podkreślił, iż Skarżący kierował się niższą ceną oferowanego paliwa, nie badając źródła jego pochodzenia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo, sygn. akt [...] potwierdza, że olej napędowy niewiadomego pochodzenia od którego nie odprowadzano należności Skarbu Państwa wprowadzała do obrotu grupa przestępcza o charakterze gospodarczym. Wprowadzała go wykorzystując faktury VAT wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców - "C." Sp. z o.o. i "O." Sp. o.o. stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Reasumując, faktury VAT wystawione przez ww. przedsiębiorstwa nie potwierdzają, że zakupione przez Skarżącego paliwa ciekłe pochodziły z tych przedsiębiorstw, a jedynie wskazują, że dysponował on towarem niewiadomego pochodzenia. Dokonując oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego. czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: "O.p."), organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nierzetelnie prowadził rejestry zakupów VAT w miesiącach od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. i nie uznał tych rejestrów jako dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części wartości zakupu i kwot podatku VAT wykazanych przez Stronę w ww. okresach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3a O.p. oraz w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. określił Skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. oraz od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. 2. Skarżący w odwołaniu wskazał, że praktycznie cały materiał dowodowy, który posłużył się organ podatkowy do wydania ww. decyzji został zebrany bez jego udziału w toku kontroli prowadzonej w innych sprawach przez Urząd Kontroli w G., który korzystał również z czynności Prokuratury Okręgowej w G. i CBŚ KGP w G. (gdzie przesłuchano Stronę w charakterze świadka). W ocenie Skarżącego ten tryb postępowania jest rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). W jego ocenie to uchybienie powodowało również naruszenie zasady zaufania podatnika do organu (art. 121 O.p.). Skarżący wskazał, iż ww. świadków przesłuchano bez jego wiedzy i udziału, na okoliczności ustalane w zupełnie innych postępowaniach. Zakwestionował zebrany materiał dowodowy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty decyzją jeszcze nie upłynął, ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez “C." Sp. z o.o. i "O." Sp. o.o. Dokonując analizy akt sprawy wskazał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Brak bowiem związku pomiędzy treścią faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty, a ewentualnym podmiotem (lub podmiotami), który faktycznie realizowały dostawy paliw. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Analizując zeznania kontrahentów Strony, tj. Prezesów Spółek "O." i "C.", A. L. i R. O. oraz wszystkie pozostałe dowody w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rzeczywistości jako prezesi nie prowadzili spraw bieżących tych Spółek. Udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby inne osoby nie występujące oficjalnie w imieniu tych Spółek mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Spółki "O." i "C." były zawiązane tylko do wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż paliw niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Następnie podał, iż w sytuacji, gdy podatnik nie nabył towaru lub nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji ww. Kontrahentów pomimo, że to na podatniku spoczywa ciężar takiej weryfikacji. Skarżący zakładając działalność nie miał pojęcia o prowadzeniu firmy paliwowej. Od samego początku zaopatrywał się w paliwo od firmy "C." natomiast sam nie prowadził żadnych rozmów z przedstawicielami firmy "C.". W siedzibie "C." podpisywał faktury. Nie miał pojęcia skąd firma "C." zakupywała paliwa natomiast otrzymane paliwo kontrolował jedynie przez dołączanie certyfikatów świadczących o parametrach paliwa, które również otrzymywał od firmy “C.". Ponadto nie wzbudzała u niego żadnych wątpliwości cena zakupywanego paliwa czy chociażby forma płatności za paliwo, którą jak sam stwierdził dokonywał osobiście gotówką w biurze "C.". Tym samym materiał dowodowy dowodzi, że faktury VAT wystawione przez ww. przedsiębiorstwa nie potwierdzały pochodzenia zakupionego przez Skarżącego paliwa ciekłe od tych przedsiębiorstw, a jedynie wskazywały, że dysponował on towarem niewiadomego pochodzenia. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, udzielał niezbędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, wskazywał zasadność przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu spraw, posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jako dowód dopuszczał wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę powołanych w niej przepisów ustawy o VAT oraz obrazę podstawowej zasady proceduralnej gwarantującej podatnikowi udział w postępowaniu, przez posłużenie się materiałem dowodowym zebranym bez udziału Strony i podtrzymał zarzuty wskazane w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja nie wskazuje dowodów na to, że wiedział on o rzekomej fikcyjności dostaw i ewentualnych oszustwach podatkowych, a tym bardziej, że brał w nich udział. Zdaniem Strony organ podatkowy nie może opierać swojej decyzji tylko na domniemaniu zaistnienia powyższych okoliczności, opartych na ocenie faktów dotyczących innych podmiotów. Skarżący odwołał się w tym zakresie do orzeczeń NSA w analogicznych sprawach z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 oraz powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. C-80/11, C-142/11). W ocenie Skarżącego nie udowodniono takiej wiedzy o oszustwach kontrahentów jak i nie miał możliwości udziału w weryfikowaniu dotyczących ustaleń kontroli prowadzonych u kontrahentów. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2006r. do kwietnia 2007r. oraz od czerwca 2007r. do lutego 2008r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy; C. sp. z o.o. oraz Prywatną Firmę P. sp. z o.o. dokumentujące zakup oleju napędowego, a które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. 6.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na na to, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane i doręczone w 2012r. należało w pierwszej kolejności ocenić czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r.- gdyż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wskazać trzeba , że Trybunał Konstytucyjny ( w powołanym również przez Dyrektora Izby Skarbowej) wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem jak wynika z informacji uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartej w pismach z dnia 23 maja 2012r.,11 września 2012r. i 30 października 2012r. w dniu 1 grudnia 2011r. zostało wszczęte śledztwo w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do marca 2008r. czym doprowadzeno do uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w dniu 24 lutego 2012r. wydano postanowienie o przedstwieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, w tym że w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006r. do marca 2008r. dotyczacych podmiotu Firma H. podał nieprawdę, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT o wartośc podatku akcyzowego, czym doprowadził do uszczuplenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie 328.001,00 zł.tj. o przestepstwo skarbowe okreslone w art. 56 § 1 K.k.s. Dalej organ wskazał, że treść zarzutów ogłoszono Skarżącemu w dniu 21 marca 2012r., a pierwsze wezwanie w charakterze podejrzanego skierowano do Skarżącego w dniu 14 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestepstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tj. z dniem 1 grudnia 2011r. Jednakże należy podkreślić, że organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego czy Skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, przed upływem terminu przedawnienia tj. końcem 2011r. a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r. nie uległo przedawnieniu. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wystarczającą okolicznościa skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 października 2012r. wynika, że w toku postepowania kontrolnego tj. do dnia 16.02.2012r. strona nie była informowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym., a informacja o prowadzeniu postepowania wynika z wezwania z dnia 14.02.2012 r. wystosowanego do Skarżącego jako podejrzanego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2012r. wynika, że organ podatkowy nie zawiadamiał podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania przygotowawczego jak i ze względu na to, że decyzja pozostała niewymagalna nie było możliwe zastosowanie skutecznej egzekucji, która na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwałaby bieg przedawnienia. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały żadnej innej okoliczności wymienionej w art. 70 O.p. powodującej zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia. W związku z powyższym należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu, a tym samym postępowanie organów podatkowych w tym zakresie winno być umorzone na podstawie art.208 § 1 O.p. jako bezprzedmiotowe. Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe wydając decyzje w 2012r, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2006r. naruszyły art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w tym zakresie z powodu upływu terminu przedawnienia. 6.4. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że Skarżący zarzuca w skardze, że decyzja nie wskazuje dowodów na to, iż wiedział o rzekomej fikcyjności dostaw i ewentualnych oszustwach podatkowych, a na organie pdatkowym spoczywa ciężar dowodu złej woli i wiedzy podatnika. Jednocześnie podkreśla, że nie miał możliwości udziału w weryfikowaniu dotyczących jego ustaleń kontroli prowadzonych u kontrahentów. Skarżący na poparcie prezentowanej argumentacji powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych M. C-80/11, C-142/11). W powołanych przez Skarżącego orzeczeniach TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach ze spółkami C. oraz O.. Ponadto stwierdził że Skarżący nie zamierzał w ogóle dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów pomimo, że na podatniku spoczywa ciężar takiej weryfikacji. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe oparły dokonane ustalenia przede wszystkim na materiale dowodowym zebranym w trakcie innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. Należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Jednakże brak w postepowaniu podatkowym zasady bezpośredniości nie oznacza, że organ prowadzący postepowanie podatkowe w konkretnej sprawie jest zwolniony z przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, uznając za wystarczające oparcie się głównie na materiale dowodowym zebranym w innych postepowaniach i włączonym do akt przedmiotowej sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na brak dobrej wiary Skarżącego oparł się m.in. na zeznaniach złożonych przez niego w charakterze świadka w innym postępowaniu. Natomiast jest oczywiste, iż dokonując w tym zakresie ustaleń w szczegolności stwierdzając, że Skarżący nie zamierzał dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżacego w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postepowaniu prowadzonym w jego sprawie. W sytuacji gdy dokonuje się oceny dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z jego kontrahentami ten dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy. Zdaniem Sądu oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach Skarżącego złożonych w charakterze świadka w innym postepowaniu jest niewystarczające. W niniejszym postępowaniu został przesłuchany w charakterze świadka brat Skarżącego K. B., jak również zostały włączone do akt sprawy jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 30 lipca 2008r. w innym postępowaniu w sprawie karnej. Jak wynika z tych zeznań świadek zajmował się prowadzeniem firmy Skarżącego, w szczególności kontaktami z przedstawicielami spółki C. W związku z powyższym również te zeznania winny być uzupełnione o wyjaśnienia świadka czy i jakie działania były podejmowane celem zweryfikowania kontrahentów Skarżącego. Ponadto jak wskazał przesłuchiwany świadek K. B. zakup paliwa w firmie C. odbywał poprzez składanie zamówień oraz dokonywanie rozliczeń z Panią K. pracownikiem –seketarką zatrudniną w spółce C. W ocenie Sądu postępowanie winno być uzupełnione również o przesłuchanie w charakterze świadka ustalonej z nazwiska pracowniczki-sekretarki zatrudnionej w spółce C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego. 6.5. Podnieść należy, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość wymienionym zasadom naruszając przepisy postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Ponownie przeprowadzając postępowanie organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony na okoliczność dokonywanych transakcji zakupu paliwa w spółkach C. oraz O. w szczególności czy i jakie zostały podjęte działania w zakresie uzyskania informacji na temat podmiotów- wystawców faktur dokumentujących zakup paliwa, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Również w charakterze świadka winni być przesłuchani; brat Skarżącego K. B. na okoliczność podejmowanych działań celem ustalenia wiarygodności kontrahentów oraz pracowniczka- sekretarka zatrudniona w spółce C. na okoliczność składania zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo przez firmę Skarżącego. 6.7. Sąd biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzając wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, uznał za zasadne wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sad orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. ( punkt trzeci sentencji ) w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ).