III SA/Wa 1720/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006r. 2) w pozostałym zakresie oddala skargę 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 10310 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., wszczął wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, udokumentowanych fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie dysponowała dokumentami celnymi potwierdzającymi dokonanie ich eksportu, których posiadanie warunkuje zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2006 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka wadliwie zastosowała stawkę 0% w odniesieniu do usług transportu świadczonych w listopadzie i grudniu 2006 r., bowiem nie posiadała dokumentów potwierdzających, że wykonała usługi transportu międzynarodowego. W toku kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 r. wynikające z błędnego zakwalifikowania zakupu środków trwałych do pozostałych zakupów. Skarżąca w odwołaniu z dnia 22 maja 2013 r. przytoczyła art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "u.p.t.u.") i wskazała, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane na jego terytorium. W ocenie Strony kontrolujący potwierdzają, że towar został dostarczony na Białoruś do firmy I. S.Spółka dokonywała zatem dostawy towarów poza terytorium kraju i w konsekwencji czynności te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Ponadto Skarżąca wskazała, że art. 41 ust. 4 u.p.t.u. nie reguluje stawki stosowanej przy transakcjach mających miejsce poza polskim obszarem podatkowym. Po wywozie towaru z Polski i jego przejęciu na Białorusi Spółka sprzedawała go białoruskiej firmie w cenie netto, tj. bez podatku VAT. W odniesieniu zaś do faktur za usługi transportowe Spółka przesłała aktualne zaświadczenie z Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2013 r. potwierdzające przekroczenie granicy z państwem trzecim, tj. z Białorusią, twierdząc, że objęcie tych usług stawką 22% jest bezpodstawne. Skarżąca wskazała ponadto, że w zaskarżonej decyzji błędnie ustalono, iż złożono korekty deklaracji VAT-7 za cały 2006 r. w dniu 11 grudnia 2012 r. i wyjaśniła, że dokonała korekt deklaracji, ale zostały one przesłane listem poleconym do właściwego Urzędu Skarbowego w N. dopiero w dniu [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia oraz za listopad i grudzień 2006 r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. w wysokości 11.902 zł, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 41.458 zł, w tym do zwrotu 40.000 zł, do przeniesienia 1.458 zł, umorzył postępowanie podatkowe za okresy do stycznia do marca i za listopad 2006 r., a w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym powołując się na art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm., dalej: "O.p.") wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyjaśnił przy tym, że zobowiązania Strony za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zobowiązanie za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r., jednak postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te miesiące. Wezwanie z dnia 26 października 2011 r. do stawienia się celem przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2006 r. skierowane zostało do prezesa zarządu Spółki na jej adres korespondencyjny, a jego odbiór pokwitowany został w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. (data odbioru - 19 grudnia 2012 r.). Organ podatkowy odniósł się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12, a także przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do okresów od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r., gdyż w tym zakresie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast zobowiązania dotyczące pozostałych okresów, tj. od stycznia do marca 2006 r. oraz za listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały podjęte jakiekolwiek działania skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego w części, w której odnosi się ono do przedawnionych zobowiązań. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył definicję eksportu wynikającą z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a także treść art. 22 ust.1 oraz art. 41 ust. 6 i 7 ww. ustawy. Stwierdził, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów, podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce VAT 0%. Wyjaśnił jednocześnie, że podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określoną dostawę towaru jako eksport oraz opodatkowuje ją preferencyjną stawką podatku VAT 0%, winien wskazać, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu winien je przedłożyć organowi podatkowemu. W ocenie organu, Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy 2006 r. wykazała eksport w odniesieniu do faktur sprzedaży wymienionych w zaskarżonej decyzji. Na poszczególnych fakturach określono jako miejsce dostarczenia towarów magazyn producenta, czyli O., L. bądź T. Spółka odbierała towar z magazynu producenta za pośrednictwem przewoźnika (był to transport własny lub obcy, ale koszty tego transportu ponosiła Spółka), otrzymywała fakturę zakupu i następnie na podstawie dowodów zakupu ewidencjonowała towar ilościowo oraz wartościowo w magazynie Strony mieszczącym się w N. W dalszej części dodał, że analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych, w tym również przedstawionych przez Spółkę łącznie z odwołaniem, prowadzi do wniosku, że Spółka posiadała dokumenty uprawniające do korzystania ze stawki 0% przy sprzedaży tylko niektórych towarów. Do części faktur zakwalifikowanych jako sprzedaż eksportowa Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających, że była eksporterem towarów. Organ podkreślił, że Spółka dokonywała dostawy towarów zakupionych na własny rachunek oraz we własnym imieniu i - aby korzystać ze stawki 0% - powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD - 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tez Strony o wywozie towaru przez jej kontrahentów poza granicę kraju, gdzie - w ocenie Spółki - dopiero nastąpiła dostawa towarów, natomiast Strona ani na etapie postępowania przed organem kontroli, ani też na etapie postępowania odwoławczego, nie przedstawiła dowodów, że wykonywane przez nią działania nie były eksportem towarów. Według organu odwoławczego charakter działań Strony zasadnie został oceniony jako działalność eksportera wywożącego własne produkty poza terytorium Wspólnoty w procedurze eksportu, o czym z kolei świadczą wprost dokumenty SAD zgromadzone w aktach sprawy. Organ podkreślił, że okoliczność, iż Spółka dokonywała eksportu nabytych towarów akcyzowych na Białoruś potwierdzona została również w protokole kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2008 r. Zdaniem organu prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego potwierdza sposób podatkowego rozliczenia transakcji przez Stronę skoro dokonywała ona sprzedaży eksportowej towarów handlowych zakupionych u producentów, tj. spółek B., V., W., V. P., Zakłady Tytoniowe w L.. Sprzedaż eksportową ze stawką 0% Skarżąca wykazywała w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2006 r. Nie posiadała jednak dokumentów źródłowych potwierdzających eksport towarów w rozumieniu przepisów o VAT, tj. potwierdzenia wywozu towaru przez właściwy organ celny wskazany w przepisach celnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż Strona nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałoby, iż wystąpiła na terenie Białorusi w charakterze importera. Zwrócił ponadto uwagę, że w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. dla uznania dostawy za eksport winien on nastąpić na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Takim podmiotem w rozpatrywanych realiach była firma I. S., a nie Spółka. Z akt sprawy nie wynika również, iż Strona występowała w charakterze pośrednika dokonującego eksportu na rzecz producentów towarów. Organ drugiej instancji wskazał również, że Spółka podniosła, iż towar był ewidencjonowany w magazynie firmy w N.w gospodarce magazynowo - dokumentowej, ale nie był w tym miejscu fizycznie składowany. Zauważył przy tym, że listy przewozowe wskazują, iż załadunek towaru odbywał się w N.i z tego miejsca towar był wywożony na Białoruś. Na fakturach wystawionych przez krajowych producentów alkoholu i wyrobów tytoniowych wskazano, iż dostawa na rzecz Strony odbywa się w warunkach FCA, który stanowi jedną z międzynarodowych reguł handlu nazywanych Incoterms (International commercial terms). Ważnym elementem Incoterms jest lokalizacja geograficzna. Incoterms zawsze zawierają lokalizację geograficzną, określającą miejsce dostawy. Incoterms FCA przewiduje, iż sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Innymi słowy jeśli miejscem odbioru jest magazyn sprzedającego, to dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary zostały załadowane na środek transportu podstawiony przez przewoźnika. Spółka odbierała towar z magazynu producenta, następnie przewoziła go do N., do siedziby firmy, i dalej transportowała na Białoruś. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w momencie odbioru towaru od producenta Spółka stawała się jego właścicielem. Spółka dokonywała dostawy zakupionych na własny rachunek i we własnym imieniu towarów, i aby korzystać ze stawki 0% powinna posiadać, zgodnie z przepisami, oryginał dokumentu SAD - 3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Ponieważ Spółka nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, nie spełniała tym samym warunków określonych w art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 6 i 7 u.p.t.u. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że w odniesieniu do spornych transakcji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT. Odnosząc się do przedłożonego jako załącznik do odwołania zaświadczenia z Urzędu Celnego w B. z dnia [...] maja 2013 r., potwierdzającego, w ocenie Strony, przekroczenie granicy z państwem trzecim, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wynika z niego, iż pojazdy o wskazanych w tym zaświadczeniu numerach rejestracyjnych przekroczyły granicę, brak jest natomiast informacji o ich ładunku oraz informacji, że przedmiotowe zaświadczenie dotyczy usług transportu międzynarodowego. Stąd nie ma podstaw do uznania, iż wykonanie usług transportowych, dokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...], nastąpiło z przekroczeniem granicy kraju. W związku z powyższym należało objąć usługi te 22% stawką VAT. Organ odwoławczy w kwestii złożonych przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. wskazał, iż okoliczność ta wystąpiła w toku postępowania kontrolnego po uprzednim doręczeniu Spółce protokołu z badania ksiąg, w następstwie którego przepisy proceduralne nie przewidują możliwości skorygowania deklaracji. Natomiast prawo takie przysługuje, w świetle art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z wyznaczeniem Stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zaistniałych w sprawie realiach Spółka odebrała postanowienie w tym przedmiocie w dniu 4 grudnia 2012 r., zatem po złożeniu korekt deklaracji VAT-7. Spółka, skargą z dnia [...] stycznia 2014 r., wnosząc o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynności niewymienione w tym przepisie. Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazała na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany. Skarżąca podniosła, że termin przedawnienia minął w dniu 31 grudnia 2011 r., a członek zarządu został poinformowany o postawieniu mu zarzutów w dniu 15 stycznia 2013 r., a zatem po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, stąd przedawnienie nastąpiło. Spółka podniosła, że otrzymała dwie interpretacje indywidualne, które potwierdzają prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2014 r. ponowiła swoje stanowisko. Powtarzając zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazała na fakt wydania jej w przeszłości dwóch interpretacji podatkowych potwierdzających stanowisko, jakie zaprezentowała w niniejszym postępowaniu podatkowym i sądowym, wskazała na protokół kontroli celnej przeprowadzonej przez II Urząd Celny w W., który potwierdził, że – według Spółki – wszystkie towary opuściły terytorium Polski i dotarły na Białoruś. Spółka do pisma z 4 listopada 2014 r. dołączyła szereg dokumentów, której jednak - jak sama przyznała - znajdują się już w aktach sprawy, a także oświadczenie spółki I.S. z M. z dnia [...] października 2014 r., przetłumaczone na język polski, potwierdzające odbiór towarów przez tę spółkę. Takie samo oświadczenie zawarte zostało w załączonym do pisma oświadczeniu prezesa zarządu Skarżącej z tej samej daty, tj. 29 października 2014 r. W ocenie Skarżącej wszystkie te dokumenty miały świadczyć, że funkcjonowała ona prawidłowo, że działała w podwójnym charakterze – jako pośrednik oraz jako eksporter. Przede wszystkim jednak towar zawsze był wywożony z Polski i dostarczony na Białoruś, co uprawniało ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 23 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd uznając skargę za zasadną zaznaczył, że organ nie udzielił jasnych i przekonywujących odpowiedzi na zasadnicze w sprawie pytania, tj., czy objęte decyzją towary rzeczywiście zostały wywiezione na Białoruś, czy spółka dokonała ich eksportu, czy też eksporterem był inny podmiot, tj. producent wyrobów akcyzowych, czy jeśli to nie spółka je wyeksportowała, to czy i w jakim charakterze przewiozła je na Białoruś, czy spółka, jak konsekwentnie twierdziła, nabyła towary dopiero na Białorusi po zakończeniu procedury eksportowej dokonywanej przez producenta, jakie w końcu dowody wskazują na wersję przyjętą - według WSA - w zaskarżonej decyzji, iż wskazane wyroby akcyzowe w rzeczywistości były przedmiotem dostawy krajowej. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, iż termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie orzekł merytorycznie (nie umorzył postępowania), uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno - skarbowy wezwaniem prezesa zarządu spółki celem przedstawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karno - skarbowym. Postępowanie to dotyczyło okresu kwiecień - październik oraz grudzień 2006 r., a z akt sprawy wynikało, iż przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto w dniu 19 grudnia 2011 r. Spółka odebrała zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno - skarbowego, także w zakresie wspomnianych miesięcy 2006 r. Według Sądu niewątpliwie zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się skarżąca (P 30/11), warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. WSA w W.zauważył sprzeczność w zaskarżonej decyzji. Otóż z jednej strony, powołując się trafnie na art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu z roku 2006) i konsekwentnie posługując się terminem "eksport" bądź "eksporter" dla opisania czynności spółki, dla uznania przedmiotowych dostaw za eksport organ wskazał na wymóg wywiezienia towaru poza teren Wspólnoty i udokumentowania tego wywozu stosownym potwierdzeniem, ale z drugiej strony odmówił spółce prawa zastosowania stawki 0%. Tymczasem, jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, aż do 1 kwietnia 2013 r. u.p.t.u. w art. 41 nie definiowała, jaki to "dokument" miałby potwierdzać wywóz. Katalog tych dokumentów był więc otwarty. WSA w W., w kontekście stanowiska Skarżącej, że nie była ona eksporterem, lecz nabyła i sprzedała towar na Białorusi od producenta polskiego, który stosował stawkę 0% w związku z eksportem, zauważył, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej z 25 lipca 2008 r., dokonanej przez Urząd Celny [...] w W., dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego za okres 1 lutego 2005 r. - 31 grudnia 2007 r. Z protokołu tego, a także z pisma Urzędu Celnego z 26 czerwca 2012 r. do Dyrektora UKS w W., wynika, według Sądu pierwszej instancji, dwojaki charakter działalności Spółki: 1) działalność w zakresie składu podatkowego oraz 2) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży na Białoruś i Ukrainę eksportowych wyrobów akcyzowych producentów krajowych i zagranicznych. Protokół potwierdza, że w tym drugim zakresie wyroby były bezpośrednio eksportowane przez producentów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, nie zgodził się z organem, że Spółka nie przedstawiła dowodów, iż wykonywane przez nią działania nie były eksportem. Uznał przy tym, że dla zweryfikowania stanowiska Skarżącej konieczne było, według WSA, ustalenie, czy producenci istotnie wyeksportowali wyroby na Białoruś, po czym dopiero tam zostały one nabyte przez spółkę - takich jednak ustaleń zabrakło w decyzji. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...[ lutego 2017 r., sygn. akt [...] , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W jego opinii skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej okresów: stycznia, lutego, marca oraz listopada 2006 r. NSA zaznaczył, że w zakresie tych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy stwierdził przedawnienie należności VAT i w związku z tym umorzył postępowanie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję bez przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości umorzenia postępowania za styczeń, luty, marzec i listopad 2006 r. Ponadto za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca w piśmie procesowym z 8 czerwca 2017 r. za najistotniejszą kwestię w niniejszej sprawie uznała fakt, iż nie dokonywała eksportu spornych towarów. Zaznaczyła, iż nie dokonywała transakcji, które nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwróciła uwagę, iż dokonywała co prawda transportu przedmiotowych towarów, jednak nie była wówczas ich właścicielem, ale podmiotem, który transportował towary na zlecenie eksporterów. W przekonaniu Skarżącej z przedstawionego materiału dowodowego wynika w sposób oczywisty, że intencją stron było przekazanie jej władztwa nad sprzedanym towarem – dopiero poza granicami kraju. Na terytorium kraju pełniła jedynie funkcję przewoźnika-pośrednika w wywozie wyrobu za granicę organizowanym przez sprzedawcę. Tym samym uznała, iż do momentu wywozu nie miała prawa dowolnego władania towarem jak właściciel, miała jedynie prawo, a w zasadzie obowiązek wywozu towaru poza granice kraju. Reasumując stwierdziła, iż nie mogła posiadać dokumentów potwierdzających eksport, z uwagi na to, że nie była eksportem. Spółka w piśmie z 14 czerwca 2017 r. zwracając uwagę na zapadły w sprawie o sygn. akt [...] wyrok, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stanęła na stanowisku, że w obliczu analogicznego materiału dowodowego, korzystne dla niej rozstrzygnięcie powinno zapaść także w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uwzględnić. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1253/15 , wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 343/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził naruszenie przez tut. Sąd w poprzednio wydanym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej także w części dotyczącej okresów: stycznia, lutego, marca oraz listopada 2006 r., choć w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych organ odwoławczy stwierdził przedawnienie należności VAT i w związku z tym umorzył postępowanie. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję bez przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości umorzenia postępowania za styczeń, luty, marzec i listopad 2006 r. Skarżąca w skardze podnosiła zarzut przedawnienia w odniesieniu do całości zobowiązania będącego przedmiotem sporu. W związku z tym wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy zobowiązania Strony za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2011 r., a zobowiązanie za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r., jednak postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okresy od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r. Wezwanie z dnia 26 października 2011 r. do stawienia się celem przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2006 r. skierowane zostało do prezesa zarządu Spółki na jej adres korespondencyjny, a jego odbiór pokwitowany został w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto pismem z dnia 2 grudnia 2012 r. wystosowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2006 r. (data odbioru - 19 grudnia 2012 r.). W związku z tym, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że organ II instancji zasadnie uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie w odniesieniu do okresów od kwietnia do października oraz za grudzień 2006 r., gdyż w tym zakresie nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast zobowiązania dotyczące pozostałych okresów, tj. od stycznia do marca 2006 r. oraz za listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, ponieważ za te okresy rozliczeniowe nie zostały podjęte jakiekolwiek działania skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał konieczność umorzenia postępowania podatkowego w części, w której odnosi się ono do przedawnionych zobowiązań. W związku z tym w tym zakresie Sąd skargę oddalił. Co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w pozostałej części należy stwierdzić, że ta kwestia została przesądzana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2015r. i Sąd obecnie rozpatrujący sprawę opinię tę podziela. Dodatkowo wyjaśnić należy, że ta kwestia nie była przedmiotem skargi kasacyjnej, a więc nie była objęta kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyroku z dnia 23 stycznia 2015r. wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania (zwrotu nadwyżki) za miesiące, w odniesieniu do których Dyrektor Izby Skarbowej ostatecznie orzekł merytorycznie (nie umorzył postępowania), uległ zawieszeniu w związku z dokonanym przez organ karno – skarbowy wezwaniem prezesa zarządu Spółki celem przedstawienia zarzutów we wszczętym postępowaniu karno – skarbowym. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu 8 listopada 2011 r. Ponadto w dniu 19 grudnia 2011 r. Spółka odebrała zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego, także w zakresie wspomnianych miesięcy 2006r. A zatem zaszły określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powoływała się Skarżąca (P 30/11), warunki do uznania, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Przechodząc więc do merytorycznej części sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 14 lutego 2017r., wydanym w tej sprawie, uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 41 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że kwestia udokumentowania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest drugorzędna i jeżeli fakt wywozu towarów nie budzi wątpliwości, to taki wywóz może być opodatkowany stawką 0%, bez względu na braki w zakresie udokumentowania wywozu, podczas gdy dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% przepisy bezwzględnie wymagają, by przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem NSA dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia ww. przepisów spowodowała brak analizy, czy spółka posiadała jakiekolwiek dokumenty w czasie uprawiającym ją do zastosowania stawki 0%, a jeśli tak czy dokumenty te uprawniają ją do zastosowania stawki 0%. W związku z tym Sąd ten wskazał, że takiej analizy Sąd pierwszej instancji będzie musiał dokonać ponownie rozpoznając sprawę. Przechodząc więc do tej kwestii należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, odmiennie niż Skarżąca, uznały, że sprzedaż towarów dokonana przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych, stanowiła eksport towarów, przy czym z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów, niemożliwe jest zastosowanie przewidzianej dla eksportu 0% stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca natomiast konsekwentnie twierdziła, że zarówno zakupu towarów od polskich wytwórców alkoholi i papierosów, jak i sprzedaży tych towarów na rzecz firmy I. S. z Białorusi, dokonała poza terytorium kraju. Eksporterami nabytych towarów byli bowiem jej krajowi dostawcy. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajdują się między innymi: – sporządzony 17 października 2011 r. "Protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w B. sp. z o.o. (k. 140-143). W protokole tym wskazano, że spółka B. dokonywała sprzedaży wyrobów alkoholowych dla P.sp. z o.o., że zasady sprzedaży regulowała umowa o współpracy handlowej z dnia 5.02.200r. wraz z aneksami, oprócz transakcji udokumentowanymi wymienionymi w tym protokole fakturami nie wystąpiły inne transakcje pomiędzy B. sp. z o.o. a P. sp. z o.o, a eksporterem była spółka B.; – sporządzony 26 września 2011 r. "Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w Zakładach Tytoniowych w L. S.A. (k. 134), – sporządzony 25 lipca 2008 r. "Protokół kontroli podatkowej" przeprowadzonej u Skarżącej, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność jako skład podatkowy i- odrębnie – jako pośrednik w sprzedaży towarów na Białoruś, przy czym w tym drugim zakresie wyroby są bezpośrednio eksportowane przez producentów. Bezspornym jest również, że wskazani wyżej sprzedawcy wystawiali na rzecz Skarżącej faktury, w których wykazana była 0% stawka podatku od towarów i usług, a więc stawka właściwa dla udokumentowanego eksportu. Organy podatkowe mają prawo oceniać charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwalifikować je na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. Jednakże dokonując takiej kwalifikacji i w rezultacie badając prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego, w tym zaś zastosowanej stawki podatku, nie mogą ignorować zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle bowiem art. 122 O.p., ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 tej ustawy, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny znaczenia i wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, organy podatkowe obowiązane są poddać zgromadzone dowody ocenie, która może sprowadzać się np. do konstatacji, że są one nieistotne, albo niewiarygodne. Nie mogą jednak pomijać tych dowodów, zwłaszcza gdy na okoliczności wynikające z tych dowodów powołuje się strona. Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie odniesiono się do opisanych wyżej dokumentów, w których to dokumentach jako eksporterzy przedmiotowych towarów wskazane zostały inne podmioty. Nie odniesiono się również do argumentacji Skarżącej w tym zakresie. Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby w zakresie, w jakim dowody te dotyczą kwestii podmiotu będącego eksporterem, organy podatkowe brały te dowody te pod uwagę. Zdaniem Sądu, bez oceny powyższych dowodów (wynikających z nich okoliczności), organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że Skarżąca była eksporterem towarów zakupionych od swoich kontrahentów. Organy podatkowe nie wyjaśniły również powodów pominięcia powyższych dokumentów. Podkreślić należy ponownie, iż były to dokumenty dotyczące okoliczności, do których odwoływała się Skarżąca wywodząc, że nie była eksporterem towarów, ponieważ dokonała ich zakupu poza granicami kraju – po ich wywiezieniu przez jej polskich kontrahentów (producentów). W pominiętym materiale dowodowym znajdują się przy tym informacje oraz potwierdzenia określonego przebiegu zdarzeń, pochodzące od organów celnych. Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżąca uznała za dowodzącą jej racji, nie można przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody. To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Przedstawienie oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono znaczenia kub wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazany w art. 210 § 4 O.p. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły znaczenia dowodów, które potwierdzać miały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że nie była ona eksporterem towarów. Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść zaskarżonej decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, pomimo zarzutów odwołania, które odnosiły się do okoliczności wynikających z pominiętych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dostawy zrealizowane przez Skarżącą w ramach eksportu podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, ponieważ nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów. Zagadnienie, czy Skarżąca spełniła warunki zastosowania stawki 0% podatku, przypisanej eksportowi, stanie się aktualne, jeżeli zostanie ustalone, że to rzeczywiście Skarżąca była eksporterem towarów. Przywołać w tym miejscu należy uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 lutego 2017., w którym Sąd ten wyraźnie wskazał, że dla zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu towarów niezbędne jest otrzymanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W razie ostatecznego nieotrzymania tego dokumentu mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Skoro w odwołaniu Skarżąca powoływała się na okoliczność, że towar był eksportowany przez jej dostawców i to jej dostawcy "posiadają odpowiednie dokumenty (...) umożliwiające im zastosowanie 0% stawki podatku przy sprzedaży eksportowej towarów" dokonywanej na jej rzecz, Dyrektor Izby Skarbowej powinien twierdzenie to zweryfikować, a jeżeli uważa, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy są niewystarczające, zapewnić przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. W związku z tym Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono nie dokonując oceny części materiału dowodowego. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, w tym wskazanych wyżej dokumentów, co wymaga analizy i oceny znaczenia i wiarygodności tych dokumentów oraz wynikających z nich informacji z punktu widzenia kwalifikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą na rzecz podmiotów z państw trzecich. Dopiero w taki sposób ustalony stan faktyczny będzie mógł być podany ocenie merytorycznej. Odnosząc się jeszcze do kwestii interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów na wniosek Skarżącej, potwierdzających – jej zdaniem - prawidłowość jej działań i stanowiska należy wyjaśnić, że również ta kwestia została przesądzona w wyroku tut. Sądu z dnia 23 stycznia 2015r., a nie była przedmiotem kontroli NSA. Tut. Sąd wskazał, że z uwagi na art. 14b § 4 i 5 O.p., interpretacje te nie mogły wywołać żadnego skutku prawnego. Wnioski o wydanie tych interpretacji złożono bowiem w dniu 29 marca 2013 r., podczas gdy w tej dacie toczyło się względem Skarżącej (już od ponad dwóch lat) postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu 23 marca 2011 r. Ponadto, jak trafnie odnotowano w decyzji, jedna z wydanych Spółce interpretacji dotyczy przyszłego stanu faktycznego. Zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego zaczyna się od słów "Spółka polska P. ma zamiar wyeksportować...". Także więc z tego względu nie może wywołać żadnych skutków prawnych względem rozliczenia zawartego w decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2006 r., w szczególności interpretacja ta nie pełni funkcji ochronnej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października i za grudzień 2006, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).