III SA/Wa 1723/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 24 grudnia 2009 r. B. S.A., zwany dalej: "Skarżącym" złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sprzedaży akcji/udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną. Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez Skarżącego spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz Banku w spółce komandytowo - akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo - akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo - akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (Skarżącego). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do Skarżącego (akcjonariusza), bądź w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo - akcyjną Skarżący otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny. Możliwy jest również wariant, w którym Bank dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę. W związku z powyższym Bank zadał m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 2. W jaki sposób ustalić wynik podatkowy w związku z sprzedażą udziałów/akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego? Zdaniem Skarżącego, w przypadku sprzedaży akcji/udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego, powinien zostać rozpoznany wynik podatkowy. W przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji/udziałów wniesionych w formie wkładu niepieniężnego, Bank osiągnie dochód proporcjonalnie do udziału w zysku (stracie) spółki osobowej. Z uwagi na brak szczegółowych zasad ustalania przychodów i kosztów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych wniesionych do niej w postaci wkładu niepieniężnego, zdaniem Spółki, dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych składników powinien być wyliczony, jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia, a wartością tychże składników majątkowych określoną w statucie spółki osobowej na dzień wniesienia, w omawianej sytuacji byłaby to wartość rynkowa akcji/udziałów z dnia wniesienia. A więc w ocenie Skarżącego, w przypadku sprzedaży akcji/udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych do niej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, powinien zostać rozpoznany przychód w wysokości ceny uzyskanej ze zbycia, natomiast w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji, należy przyjąć wartość tych akcji/udziałów, w jakiej wyceni ono tenże wkład w statucie spółki komandytowo- akcyjnej. Minister Finansów w dniu [...] marca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji, powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako "u.p.d.o.p.", Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotowych akcji/udziałów, przychód podatkowy Banku stanowi cena należna osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży przedmiotu wkład, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt "historyczny", tj. wydatek poniesiony przez Skarżącego na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów również w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej. Różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za błędne uznał stanowisko Skarżącego, iż dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną przedmiotowych akcji/udziałów, będzie różnica między przychodem z tytułu sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej akcji/udziałów z dnia ich wniesienia do tej spółki. Do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia - nie wyższa od ich wartości rynkowej. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji/udziałów, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Bank ("koszt historyczny") na nabycie przedmiotu wkładu. Bank, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie: - art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodów po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną składników majątku niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, nie stanowi wartość tych składników określona w statucie spółki na dzień wniesienia, ale wartość "historyczna" tych składników za jaką zostały nabyte (objęte) przez wspólnika przed wniesieniem ich do spółki komandytowo- akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako "Ordynacja" przez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnych, tj. interpretacji nr IP-PB3-423-959/08-2/MS z dnia 2 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji nr ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz interpretacji nr IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 kwietnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący, złożył skargę na interpretację ministra Finansów w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodów po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną składników majątku niestanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, nie stanowi wartość tych składników określona w statucie spółki na dzień wniesienia, ale wartość "historyczna" tych składników za jaką zostały nabyte (objęte) przez wspólnika przed wniesieniem ich do spółki komandytowo- akcyjnej tytułem wkładu niepieniężnego; - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości przy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 15 i 16 u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji przez brak ustosunkowania się Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonych przez Bank we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnych, tj. interpretacji nr IP-PB3-423-959/08-2/MS z dnia 2 września 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji nr ILPB3/423-411/08-3/HS z dnia 1 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz interpretacji nr IBPB3/423-837/08/AP z dnia 14 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Minister Finansów, odpowiadając na skargę, wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną interpretację poprzez treść cytowanego przepisu należy stwierdzić, że skarga Banku jest nieuzasadniona. Zagadnienie prawne niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy w przypadku sprzedaży akcji/udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionych do niej przez Bank w formie wkładu niepieniężnego, dochodem będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a ich wartością, określoną w statucie spółki na dzień przystąpienia do niej Banku, czy też wydatkiem poniesionym przez Bank jako podatkowy "koszt historyczny". Zarówno bowiem Skarżący Bank jak i Minister Finansów uważają, że przychodem jest uzyskana cena, chyba, że odbiega ona od wartości rynkowej, co podkreślił minister Finansów. Ocena ta, dokonana przez obie strony, uwzględnia art. 5 ust. 2u.p.d.o.p., co oznacza, że koszty i przychody z odpłatnego zbycia całości lub części wkładów przez spółkę osobową będą opodatkowane proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej wspólnika. Tak więc, stanowiska stron są rozbieżne, .co do określenia kosztu uzyskania przychodu wspólnika spółki osobowej przy ewentualnej sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego, który on wniósł do spółki osobowej przez tę spółkę osobową. Spółka dowodziła, że w razie odpłatnego zbycia przez spółkę przedmiotu stanowiącego aport wniesiony przez Bank do spółki osobowej to jest udziały lub akcji w innym podmiocie prawnym, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości tych akcji czy udziałów wskazanych w umowie Spółki osobowej, określonej na dzień wniesienia aportu, jednak w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Ministra Finansów przy zastosowaniu cytowanego już art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak podstaw do uznania, iż w związku otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych, spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takich wkładów, gdyż kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rzeczywiście poniesiony. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów mając na uwadze, że wobec braku uregulowań szczegółowych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to akcje lub udziały wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej posiadałyby przynajmniej dwie różne wartości – jedną w księgach handlowych Banku, drugą w księgach handlowych spółki komandytowej, a zatem poprzez art.5 ust.2 u.p.d.o.p. ich koszt po raz kolejny byłby odnoszony w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Koszty spółki osobowej stałyby się bowiem odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej. Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art.15 ust. 1u.p.d.o.f. tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. Z podanych przyczyn skarga Banku jest nieuzasadniona tak w zakresie naruszenia przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. jak również art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza przepisów ustawy, wydanej zgodnie z przepisami Konstytucji. Skarga nie zasługuje też na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez brak odniesienia do innych interpretacji podatkowych. Sąd zwraca uwagę, że interpretacje podatkowe polegają na ocenie stanowiska wnoszącego o jej udzielenie, nie ustala się więc danych bazowych, istotnych dla przepisu lecz przyjmuje stan faktyczno – prawny zainteresowanego. Poprzez to ocena podobieństwa interpretacji musiałaby polegać na analizie stanu faktycznego wskazanego we wniosku w innej sprawie i stanowiska prawnego zawartego w tym wniosku. Tak szeroki zakres analizy i pod jej kątem ocen przytaczanych w innej interpretacji wykracza poza uprawnienia nadane Ministrowi przez art. 14 c i nast. Ordynacji. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.