III SA/Wa 1724/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] września Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS" lub "organ I instancji") określił M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2012 r. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2017 r. 2. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. (dalej także: "T.") i G. sp. z o.o. (dalej także: "G.") mających dokumentować nabycie oleju napędowego. Zdaniem organów podatkowych te transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca: spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały faktycznych dostaw, a faktury wystawione w imieniu tych spółek nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie były dysponentami towaru na wystawionych fakturach. Jego obrotem w rzeczywistości zajmowały się inne osoby, podszywające się pod te podmioty. Organy kontroli skarbowej przeprowadziły w stosunku do T. i G. postępowania kontrolne zakończone decyzjami podatkowymi stwierdzającymi, że nie ciążył na tych podmiotach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i wewnątrzwspólnotowych nabyć. W decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") związane z wystawieniem faktur m.in. na rzecz Skarżącej. Ponadto organ na podstawie faktur, na których jako wystawca figurują spółki T. i G., ustalił, że średnia cena jednostkowa oleju napędowego wynosiła w przypadku T. 4,34 zł za 1 litr (okres od 28.08 do 06.09.2012 r.), natomiast w przypadku G. 4,19 zł za 1 litr (okres od 26.09. do 23.11.2012 r. Cena zakupu oleju napędowego z T. nie odbiegała znacząco od pozostałych cen, jednakże biorąc pod uwagę, że w cenie tej ujęty był również koszt transportu ponoszony przez wystawcę faktury (przynajmniej 4.000 zł na jednej autocysternie), to zmniejszenie ceny zakupu 1 litra paliwa o co najmniej 13,58 gr, wg wyliczenia: 400.000 gr/średnia ilość dostawy ON, tj, 29.459,71 l) spowodowało, że ceny zakupu odbiegały od cen oferowanych przez innych dostawców paliwa. Również w przypadku G. wynika, że ceny sprzedaży oferowane przez ten podmiot znacząco odbiegały od cen zakupu od pozostałych dostawców w analogicznym okresie. Olej napędowy był transportowany z terytorium Litwy i Łotwy, co potwierdzają zarówno zgromadzone dowody, m.in. CMR. raport odbioru/wywozu towaru, jak i zeznania kierowców wykonujących usługi transportowe i kierownika stacji paliw. Powyższe potwierdzają będące w dyspozycji Spółki dokumenty, z których wynika, że CMR (przewóz krajowy), gdzie jako odbiorca wskazana jest Skarżąca (nazwa spółki lub dane adresowe napisane są ręcznie, zarówno przez kierowców z polskiej firmy transportowej, jak i z litewskich), WZ wystawiane przez T. mające stwarzać pozory dostawy towaru przez tę spółkę (pracownik stacji nie wiedział, kto, gdzie i kiedy sporządził ten dokument oraz w jaki sposób Skarżąca weszła w jego posiadanie). Organy podatkowe doszły do przekonania, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była Skarżąca, a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia spółce odliczenia podatku naliczonego. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka miała wiedzę, bądź przy dołożeniu należytej staranności powinna taką wiedzę posiadać co do charakteru działań swoich rzekomych kontrahentów, tj. spółek T. i G.. Zarówno w przypadku T. jak i G. nie nawiązano kontaktu z przedstawicielami tych spółek, gdyż (co wynika z zeznań) nie uczestniczyli oni w tego typu spotkaniach. Osoby wskazane w KRS jako reprezentanci spółek byli figurantami, nie mieli wiedzy na temat funkcjonowania spółki, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów dostarczanych przez nieznane im osoby, za co otrzymywali wynagrodzenie. Nie brali również udziału w spotkaniach biznesowych – zatem prezes Akarżącej nie mógł potwierdzić tożsamości przybyłych na spotkanie biznesowe osób (reprezentujących te spółki) zdanymi wynikającymi w KRS. Świadczy to o niezachowaniu należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności nowych kontrahentów. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie" lub "Sąd") Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."); art. 123 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 188 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 oraz 200a § 1 pkt 2 O.p.; art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.2. Wyrokiem z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz Spółki kwotę 11.874 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd wskazał, że część zarzutów podniesionych w skardze, odwołujących się do naruszenia prawa procesowego, okazała się zasadna. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonujący, że Skarżąca powinna wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co doprowadziło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. 2.3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd. Organ odwoławczy podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organ nie wykazał, że w okolicznościach sprawy Spółka dokonując zakupów paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez: T. i G., nie dochowała należytej staranności, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że spółka nie dochowała należytej staranności, gdyż pomimo wystąpienia okoliczności sugerujących uzasadnione podejrzenie nierzetelności tych firm, spółka dokonała jedynie wybiórczej ich weryfikacji, w żaden sposób nie sprawdzając, czy (nieznane nawet z nazwiska) osoby występujące w imieniu kontrahentów są uprawnione do ich reprezentowania; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie podważyłby stanowiska organu, negującego należytą staranność Spółki i nie uchyliłby z tego powodu decyzji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 122, art .187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ocen i wytycznych w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności, przejawiających się w tym, że Sąd podważając ocenę organu podatkowego o braku należytej staranności po stronie Spółki, prezentuje sprzeczne stanowisko, twierdząc z jednej strony kategorycznie, że "wyjaśnienia Strony zasługują na uwzględnienie i uzasadniają twierdzenie o działaniu Skarżącej z zachowaniem należytej staranności" natomiast w innym miejscu uzasadnienia nakazując organom prowadzenie dalszych czynności postępowania, by "w sposób jednoznaczny określić, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej"; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją zawarcia w uzasadnieniu wyroku powyższych sprzeczności, co do istotnych okoliczności sprawy, jest niemożność rzetelnego odczytania oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak objęcia kontrolą Sądu przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, że T. i G. nie dokonały na rzecz spółki dostaw paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nigdy nie były dysponentami tego paliwa; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konsekwencją braku dokonania przez Sąd oceny podstawowej, spornej okoliczności faktycznej jest niemożność rzetelnego odczytania oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a. 2.4. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA uznał za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak objęcia kontrolą Sądu przedstawionej przez organ oceny podstawowej kwestii spornej pomiędzy spółką a organami podatkowymi, jaką jest twierdzenie organu podatkowego, że T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. nie dokonały na rzecz spółki dostaw paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nigdy nie były dysponentami tego paliwa. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu przez Skarżącą oleju napędowego od spółek T. i G. w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy uznał, że potwierdzają to m.in. następujące okoliczności: - spółki T. i G. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały faktycznych dostaw, a faktury wystawione w imieniu tych spółek nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych; spółki te nie były dysponentami towaru na wystawionych fakturach; jego obrotem w rzeczywistości zajmowały się inne osoby, podszywające się pod te podmioty, - osoby, które występują w dokumentach rejestrowych spółek T. i G., faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi firm, - w spółkach nie była prowadzona żadna ewidencja, a [...] - K.M. dokonywała rozliczenia podatku w T. nie dysponując wszystkimi fakturami zakupu, a jedynie przekazanymi zestawieniami, - zarówno T., jak i G. nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba; zgłoszone do KRS adresy siedzib spółek mieściły się w biurach wirtualnych, - organy kontroli skarbowej przeprowadziły w stosunku do T. i G. postępowania kontrolne zakończone decyzjami podatkowymi stwierdzającymi, że nie ciążył na tych podmiotach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oraz z tytułu wewnątrz wspólnotowych nabyć; w decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z wystawieniem faktur m.in. na rzecz Skarżącej. W ramach postępowania kontrolnego, na wniosek Spółki zawarty w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg przeprowadzono analizę cen zakupu oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako wystawcy figurują T. i G. oraz inni kontrahenci Skarżącej. Dokonano również ustalenia wyniku na transakcjach zakupu i sprzedaży. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była spółka a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia spółce odliczenia podatku naliczonego. Zatem kluczowe było stanowisko organu odwoławczego, że w celu ominięcia niekorzystnej podatkowo konstrukcji rozliczenia w tego typu transakcjach (tj. dostawca unijny - odbiorca krajowy), w składanych przez Skarżącą deklaracjach podatku od towarów i usług dla zrównoważenia kwoty podatku VAT należnego ujmowano w rejestrach zakupów fikcyjne faktury nabycia towarów wystawione przez spółki "słupy", takie jak T. czy G., których celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych w podatku VAT. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął stanowisko organów podatkowych, które w pierwszej kolejności wywodziły, że transakcje w ogóle nie miały miejsca, a swoje rozważania skupił na kwestii zachowania przez Skarżącą należytej staranności. Zdaniem NSA "[n]ależy odróżnić sytuację, w której wystawione faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji, wobec czego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do badania dobrej wiary strony, od przypadku, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług było dokonane i wtedy może mieć miejsce badanie dobrej wiary podatnika" i że "[p]rzyjęcie, że spółki T. czy G. zostały wprowadzone tylko w celu bardziej korzystnego rozliczenia przez skarżącą podatku VAT wyłącza w ogóle rozważania dotyczące zachowania przez nią należytej staranności. To przecież jedynie [S]karżąca mogła skorzystać na potraktowaniu nabyć wewnątrzwspólnotowych jako zakupów krajowych (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Przy takim stanowisku organów podatkowych, w którym wywodzą one, że [S]karżąca skorzystała z "pustych faktur" nie ma możliwości odwoływania się do należytej staranności". Dlatego zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty wskazujące na to, że strona nie podjęła wystarczających czynności mających na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta mogły być zweryfikowane przez Sąd jedynie jako uprawdopodabniające stanowisko organów podatkowych, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny. NSA zobowiązał WSA w Warszawie do tego, by miał na względzie, że sporne transakcje mają fikcyjny charakter, co wyłącza badanie należytej staranności. Sąd powinien ocenić, czy organ podatkowy wykazał, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była Skarżąca, a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego, aby umożliwić spółce odliczenie podatku naliczonego. 2.5. Dodatkowym pismem procesowym z dnia [...] października 2023 r. Spółka przedstawiła okoliczności faktyczne i dokumenty, z których jej zdaniem wynika, że spółki T. I G. brały udział w dostawie paliwa. Wskazała w szczególności, że: - wszelkie płatności za towar Spółka kierowała na rachunki bankowe tych spółek; te środki pieniężne służyły finansowaniu wydatków związanych z zakupem paliwa (zapłacie akcyzy, opłaty paliwowej, ceny za paliwo); - wiarygodne zeznania właściciela składu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2016 r. (L.L.) wskazują, że odprawy celne oleju napędowego na rzecz G. były dokonywane po zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej przez ten podmiot; - organy podatkowe mimo wniosku Spółki nie przeprowadziły dowodu z zeznań członków zarządu spółki P. sp. z o.o.; - zamówienia składano na adresy poczty elektronicznej spółek; Skarżąca nie składała zamówień na Litwie sama; - udział spółek potwierdza dokumentacja handlowa, w tym dokumenty przewozowe; także faktury VAT wystawione przez D. na T.; - spółki miały koncesje na obrót paliwami; - spółki wpłacały należności podatkowe do "zarejestrowanych odbiorców", tj. P. sp. z o.o. i S.; - banki i Prezes URE dali wiarę, że osoby formalnie do tego uprawnione zarządzały tymi spółkami; - organy podatkowe zaniedbały wielu czynności dowodowych, które mogły przesądzić, że T. i G. obracały paliwem w rzeczywistości (m.in. czynności sprawdzających u zarejestrowanych odbiorców). Spółka wskazała także, że została zawiadomiona o domniemanym naruszeniu prawa u dostawców w dniu [...] stycznia 2016 r. Do pisma załączono dokumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. 3. Sąd w tej sprawie był na zasadzie art. 190 p.p.s.a. związany oceną prawną przedstawioną przez NSA. Dlatego jest zobowiązany do weryfikacji tezy organów podatkowych, że domniemani kontrahenci Spółki w rzeczywistości nimi nie byli: że nie dokonali dostaw na rzecz Spółki. 4. Sąd ocenił, że ta teza ma dobre oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym: jest prawdziwa. Po pierwsze, kontrahenci nie mieli żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Osoby formalnie upoważnione do działania w ich imieniu w ogóle tego nie czyniły – były "figurantami". T. i G. nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba; zgłoszone do KRS adresy siedzib spółek mieściły się w biurach wirtualnych. Pani K.M., przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2016 r., zeznała, że wykonała na rzecz T. tylko jednorazową usługę księgową i że dziwiło ją, że spółka ta nie ma księgowego (k. 1456-1461 akt adm.). Spółki te były "wydmuszkami" – były wyzute z substancji gospodarczej. 3.5. Po drugie, jak wynika z zeznań kierowców, pana M.G. przesłuchiwanego w dniu [...] maja 2016 r. (k. 1154-1159 akt adm.), pana G.Z. przesłuchiwanego w dniu [...] maja 2016 r. (k. 1302-1307 akt adm.) i pana W.P. przesłuchiwanego w dniu [...] maja 2016 r. (k. 1143-1145 akt adm.) – sama Skarżąca (w osobie kierownica stacji, pana D.K.) zlecała transport i obejmowała w posiadanie olej napędowy na Litwie. Zdaniem Sądu wtedy mogła już nim rozporządzać jak właściciel. 6. Po trzecie, Spółka – wynika to z zeznań jej prezesa, pana Z.K. przesłuchiwanego w charakterze strony w dniu [...] maja 2016 r. (por. protokół przesłuchania, k. 1135-1142 akt adm.) – nie była w stanie dostarczyć żadnych szczegółów wskazujących na realny (nie tylko fakturowy) udział domniemanych kontrahentów w obrocie towarem. Z ogólnej perspektywy, jak i z perspektywy wiedzy Skarżącej, spółki te były "widmowe". 7. Po czwarte, faktury VAT były wystawiane przez T. i G. na paliwo w ilości różniącej się od rzeczywiście sprowadzonego przez Spółkę (w przypadku G. fakturowane były stałe ilości, tj. 30.000 litrów). Tych rozbieżności Spółka nie była w stanie przekonująco wyjaśnić. Nie wyjaśnił tych rozbieżności prezes Spółki. Nie wyjaśnił ich także pan D.K. – czyli osoba, która odpowiadała w Spółce za nabycia oleju napędowego (por. protokół przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2016 r., k. 1494-1507 akt adm.). W dyspozycji Spółki znajdowały się też trzy różne oryginały faktur G. nr [...] z dnia [...] września 2012 r. – czego Skarżąca także nie była w stanie sensownie wyjaśnić. Fakty te są znamienne – pokazują bowiem, że dla Spółki treść tych faktur była obojętna – liczyły się realne nabycia, które jednak zabezpieczała i realizowała sama. 8. Pozorowany "udział" spółek T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. czynił z nich tylko luźno pracujący tryb – niepowiązany z mechanizmem (to znaczy rzeczywistym łańcuchem dostaw). Spółki te tylko służyły swoimi danymi – nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.9. Skarżąca powołuje się jednak (m.in. w piśmie procesowym z dnia [...] października 2023 r.) m.in. na to, że spółki te widniały w dokumentacji. Ich obecność "dokumentacyjna" nie równa się jednak rzeczywistej; co więcej, jest ona naturalna zważywszy na to, że podmioty te zostały dokumentacyjnie umieszczone w łańcuchach dostaw przez osoby zmierzające do oszustwa podatkowego. Skoro rzeczywistym decydentom zależało na stworzeniu pozorów udziału tych spółek w obrocie paliwem, musiały one zaistnieć w dokumentacji. To samo dotyczy pozyskania koncesji na pośrednictwo w obrocie paliwami ciekłymi. Sąd wie z urzędu – jest to już bowiem wiedza notoryjna – że sam fakt posiadania koncesji niestety nie gwarantuje jeszcze realnego prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży. 3.10. Skarżąca przywiązuje duże znaczenie do "wiarygodnych zeznań właściciela składu podatkowego (z dnia [...].08.2016 r.)", pana L.L., i wywodzi, że "[t]o G. zlecał i płacił za odprawę paliwa" i że "[z]eznanie to całkowicie podważa tezę organów podatkowych, że G. nie mogło dokonać dostawy paliwa na rzecz M." (por. s. 3 pisma procesowego z dnia [...] października 2023 r.). Jednak w rzeczywistości pan L. jedynie potwierdził zawarcie umowy z G. (przy czym nie pamiętał, jak osoba podająca się za działającą w imieniu tej spółki wyglądała, jak nawiązał z nią kontakt i gdzie umowa została podpisana), że ze spółką tą współpracował (nie pamiętał, z kim kontaktował się w toku bieżących relacji i jakim kanałem komunikacji, nie pamiętał również okoliczności zakończenia współpracy) i że spółka regulowała należności w formie przelewów bankowych i terminowo. Jednocześnie otwarcie wskazał, że nie był zainteresowany tym, czy spółka ta rzeczywiście była nabywcą towaru: por. "[d]la mnie to bez znaczenia kto tam jest wpisany w dokumencie przewozowym CMR w polu nr 2 – jako odbiorca. Ja nie znam układu tego, nie interesuje mnie kto wystawił dokument CMR, ja reprezentuję podmiot w zakresie podatku akcyzowego czyli procedury zawieszenia podatku akcyzowego dokonywanego na podstawie dokumentu e-AD". Zapytany, skąd ma pewność, że osoba zlecająca odprawę była w ogóle związana z G., odparł: "[n]ie pamiętam w jaki sposób weryfikowałem osoby" (por. odpowiedzi na pytania 22 i 23, k. 1626-1530 akt adm.). Zeznanie to nie potwierdza tez Spółki (jest wobec nich co najwyżej neutralne). Nie potwierdza ani tego, że z panem L.L kontaktowała się osoba rzeczywiście działająca w imieniu spółki G. (tego nie wiadomo, skoro świadek nie pamięta, z kim i jak się kontaktował), ani tego, że to ta spółka zapłaciła za odprawę paliwa, ani tym bardziej tego, że G. dokonała dostaw towarów. 3.11. Skarżąca argumentuje, że zamówień dokonywano na adresy poczty elektroniczne spółek. Nie świadczy to o realności transakcji z tymi podmiotami. W tym względzie drugorzędne znaczenie ma już to, że adres [...] nie zdradza związku z żadną z tych spółek i że nie wiadomo, kto adresami tymi się posługiwał. 3.12. W takim razie – na gruncie stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku wydanym w tej sprawie – nie ma potrzeby badać, czy Skarżąca pozostawała w dobrej wierze. Nie ma znaczenia podnoszony w piśmie procesowym z dnia [...] października 2023 r. (por. jego s. 6-7) i na rozprawie fakt, że "sprzedaż" na rzecz Skarżącej stanowiła w okresie dwóch miesięcy działalności T. zaledwie ok. 2% jej obrotu. Niezależnie od udziału "sprzedaży" na rzecz Spółki w ogólnym obrocie T. Skarżąca pozostaje przecież beneficjentem podatku naliczonego wykazanego w "pustych" fakturach (fakturach niedokumentujących rzeczywistych dostaw). 3.13. W sprawie nie był spełniony podstawowy materialnoprawny warunek odliczenia podatku naliczonego: rzeczywiste nabycie towarów od wystawcy faktury. 3.14. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 3.15. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.