III SA/Wa 1726/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak- Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2011 r. ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 24 grudnia 2009 r. B. S.A. (zwany dalej: "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący posiada akcje/udziały w podmiotach posiadających osobowość prawną. Obecnie rozważane jest wniesienie akcji/udziałów wszystkich lub niektórych z tych spółek do spółki komandytowo - akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje w spółce komandytowo - akcyjnej. Wniesienie tych akcji/udziałów przez Skarżącego spowoduje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji/udziałów. Oprócz Skarżącego w spółce komandytowo - akcyjnej będzie jeszcze wspólnik odpowiadający bez ograniczenia za jej zobowiązania (komplementariusz). Celem działalności spółki komandytowo - akcyjnej będzie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu wniesionymi do niej aktywami finansowymi. W okresie, gdy przedmiotowe akcje/udziały będą już własnością spółki komandytowo - akcyjnej, spółka ta może dokonać ich sprzedaży. Jeżeli w spółce komandytowo - akcyjnej zostanie wypracowany zysk, może on zostać wypłacony na rzecz komplementariusza oraz akcjonariusza (Skarżącego). Dodatkowo może wystąpić sytuacja, w której spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana przed zbyciem akcji/udziałów (tj. gdy przedmiotowe akcje/udziały będą nadal jej własnością). Gdy spółka komandytowo - akcyjna zostanie zlikwidowana, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży akcji/udziałów zostaną przekazane między innymi do Skarżącego (akcjonariusza), bądź w sytuacji gdyby nie doszło do zbycia udziałów/akcji przez spółkę komandytowo - akcyjną Skarżący otrzyma akcje/udziały w naturze jako majątek polikwidacyjny. Możliwy jest również wariant, w którym Skarżący dokona sprzedaży akcji w spółce komandytowo - akcyjnej na rzecz podmiotu trzeciego. Ponadto, może również dojść do sytuacji, w której spółki, w których spółka komandytowa będzie miała akcje/udziały wypłacą dywidendę. W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. następujące pytanie, oznaczone numerem 7. Czy przychody akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Skarżącego, przychody akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący powołał przepis art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "Ksh", z którego wynika, iż do spółki komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej ł walnego zgromadzenia. Skarżący wyjaśnił dalej, iż na podstawie art. 359 § 1 Ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Skarżący stwierdził, iż umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym zaś przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Skarżącego, skutki podatkowe związane z umorzeniem akcji w spółce komandytowo - akcyjnej powinny być oceniane przez pryzmat art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "updop", który określa zasady ustalania dochodu z udziału w spółce osobowej. Jak wynika z przepisu tego artykułu, wszelkie przychody i koszty spółki komandytowo – akcyjnej podlegają opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza/komplementariusza. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podlega cała bieżąca działalność gospodarcza takiej spółki, przez co opodatkowanie przekazania pieniędzy w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania akcjonariusza. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącego, przychody akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji tej spółki objętych za wkład niepieniężny są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na interpretację prawa podatkowego dokonaną przez Urząd Skarbowy Warszawa Targówek nr 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007 z 27 czerwca 2007 r. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] marca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji, organ podatkowy, stwierdził, iż środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 updop. W jego ocenie, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, w przypadku umorzenia akcji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Analizując przepisy updop organ stwierdził, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Z tego też względu oraz uwzględniając fakt, iż Skarżący jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z w/w tytułu należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 updop. Następnie organ podatkowy powołał treść przepisu art. 12 ust. 1, 3, 4 pkt 6a updop. W jego ocenie, jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie updop jest to, iż - mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą one podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania gdyż taka sytuacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Z tych względów organ uznał, iż środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 updop. W ocenie organu, analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych na podstawie art. 15 ust. 1 updop w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, w przypadku umorzenia akcji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący w dniu 12 kwietnia 2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 5 updop, poprzez nieprawidłową wykładnię oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, a także art. 22 ust. 4 i art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 updop, poprzez nieprawidłową wewnętrznie sprzeczną wykładnię. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia 14 maja 2010 r. stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył w dniu 10 czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. W złożonej skardze Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 15 ust. 11 updop poprzez niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłową interpretację przepisów updop w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo – akcyjnej, - art. 5, art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię, tj. brak uwzględnienia specyfiki opodatkowania dochodów osiąganych przez osobę prawną (Skarżący) będącą akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową interpretację powołanych przepisów w odniesieniu do opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji spółki komandytowo – akcyjnej, - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do przytoczonej przez Skarżącego we wniosku z dnia 24 grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej wydanej dla innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. stwierdził, że powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, co więcej rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 O.p. mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów updop oraz O.p. uznał za bezprzedmiotowe i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie stwierdził, że przychód akcjonariusza z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu o ile kwota ta nie została wykazana i opodatkowana na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisami art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (2). Z treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zakresem tego przepisu objęte są przychody osiągane przez podatników prowadzących działalność w formie spółki osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego z tych wspólników. Sama spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegają przychody przypadające spółce osobowej, którą jest także spółka komandytowo-akcyjna. Przychodami tymi są przychody osiągane przez wspólników spółki osiągane z działalności prowadzonej przez nich wspólnie. Wskazuje na to odwołanie przez ustawodawcę do udziału wspólnika w zysku spółki jako miernika według, którego należy przypisać wspólnikowi określoną wysokość przychodów spółki (art. 5 ust. 1 u.p.do.p.) a także określoną kwotę kosztów uzyskania tych przychodów (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesionych przez spółkę. Także wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. inne formy kolektywnej działalności podatników skutkującej powstawaniem przychodów wskazują, że zakresem tego przepisu objęte są przychody z działalności prowadzonej przez grupę podatników działających wspólnie. W rozpoznanej sprawie pytanie Skarżącej Spółki dotyczyło przychodu osiąganego przez nią z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Umorzenie akcji oznacza prawne unicestwienie tych akcji. W zamian za umorzenie akcji akcjonariuszowi może być wypłacona kwota pieniędzy (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 301-633 k.s.h., LEX, 2010, wyd. VII). Umorzenie akacji za wynagrodzeniem nie skutkuje powstaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychodu. Zatem, skoro wypłata pieniędzy akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji stanowi w spółce komandytowo-akcyjnej wydatek to, należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że kwota wypłacana z tytułu umorzenia akcji, w ogóle mogła być potraktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu według treści art. 5 u.p.d.o.p. Stwierdzenie to jest błędne, gdyż przedmiotowa kwota nie stanowiła przychodu osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Skoro przedmiotowa kwota stanowiła wydatek poniesiony przez spółkę, to zasadnym było rozważenie czy do wydatku tego miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., jednakże w zaskarżonej interpretacji zabrakło takich rozważań. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie możliwość uznania przychodu z umorzenia akcji jako przychodu podatkowego osiągniętego przez Skarżącą Spółkę a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W zaskarżonej interpretacji z niezrozumiałych dla Sądu powodów organ kwoty uzyskane z umorzenia akcji potraktował jako przychód osiągnięty przez spółkę a nie indywidualny przychód wspólnika. W skardze Spółka zasadnie wskazywała, że w zaskarżonej interpretacji organ powinien był ocenić stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ nie dokonał tej oceny, gdyż błędnie przyjął, że przedmiotowa kwota stanowiła przychód osiągnięty przez spółkę do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. z tego względu Sąd nie mógł w wyroku odnieść się do zasadności twierdzeń skarżącej spółki, co do obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może wypowiadać się jedynie w zakresie, w którym interpretacja w sposób jednoznaczny rozstrzyga o możliwości zastosowania do stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, konkretnych przepisów prawa podatkowego. W zakresie wskazanych przepisów zaskarżona interpretacja milczała, zatem Sąd nie mógł niejako "za organ" w wyroku ocenić czy do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie przez Skarżącą Spółkę, mogły mieć zastosowanie wskazane przepisy, zwłaszcza że organ, kwotę wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji błędnie uznał, za przychód osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Sądu nie mogą zasługiwać na aprobatę wywody zawarte w skardze według, których kwota wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia akcji powinna być pomniejszona o kwotę opodatkowanego lecz niewypłaconego podatnikowi zysku osiągniętego przez spółkę. Pogląd ten Spółka opiera na założeniu, że opodatkowanie na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. obejmuje kwoty wszystkich przychodów osiąganych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W tej sytuacji uznanie za przychód podatkowy kwot wypłaconych Spółce w związku z umorzeniem akcji przysługujących jej w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby zdaniem Spółki do podwójnego opodatkowania kwot związanych z umorzeniem akcji. W ocenie Sądu pogląd ten jest całkowicie błędny, gdyż jak już wskazano powyżej przychody podlegające opodatkowaniu w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą obejmować przychodu z umorzenia akcji. Skarżąca Spółka zasadnie podnosiła zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14a, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak ustosunkowania się przez Ministra do interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podatnika, która potwierdzała jej zdaniem stanowisko spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 §1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.