III SA/Wa 1728/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.771.2016.3.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. sp. Z o.o. (dalej zwana spółką lub Skarżącą) złożyła do Ministra Rozwoju i Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zakres głównej działalności gospodarczej Spółki obejmuje hurtową i detaliczną sprzedaż skroplonego gazu płynnego (ang. Liquefied Petroleum Gas - LPG). LPG jest nabywany zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (zarówno z terytorium UE i krajów trzecich). Przy przemieszczeniu z terytorium UE, LPG jest transportowany, ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego Spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W niektórych przypadkach, wewnątrzwspólnotowe nabycie LPG jest dokonywane przez Spółkę (jako podmiot prowadzący skład podatkowy) na rzecz podmiotu trzeciego w rozumieniu art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), dalej powoływanej, jako u.p.a. W szczególności Spółka przemieszcza do swojego składu podatkowego: 1. LPG należący do innych podmiotów krajowych (Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę składowania w składzie podatkowym). 2. LPG nabyty przez Spółkę od pośredników posiadających siedzibę na terytorium Polski (przy czym przeniesienie własności na Spółkę następuje w składzie podatkowym). W pierwszym przypadku, Skarżąca w momencie wprowadzenia gazu do składu podatkowego nie posiada pełnej wiedzy na temat sposobu wykorzystania gazu przez jej kontrahenta, co wynika głównie z szerokiego zakresu zastosowań LPG. Teoretycznie możliwe są więc sytuacje, że LPG będzie wykorzystany do celów opałowych, przemysłowych lub jako paliwo silnikowe. O przeznaczeniu LPG decyduje jednak w każdym przypadku dopiero ostateczny nabywca. Gaz wprowadzany do składu podatkowego, który jest własnością Spółki (przypadek 2), jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji. Przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych. Sprzedaż jest prowadzona przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób indywidualnych. Oferta Spółki generalnie nie jest nakierowana na podmioty z branży paliwowej. Informacje zamieszczone na stronie internetowej Spółki oraz w materiałach handlowych odwołują się do zastosowania LPG w przemyśle (np. ogrzewanie hali produkcyjnych i magazynów, cięcie palnikami, rolnictwo) lub jako paliwa opałowego. Strategia sprzedaży produktów Spółki nie jest nakierowana na podmioty działające w branży paliwowej takie jak np. stacje paliw LPG. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od towarów i usług jako płatnik na podstawie art. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.. poz. 710, z póżn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym nie jest własnością Spółki? 1. Czy nabycie wewnątrzwspólnotowe LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 103 ust 5a ustawy VAT, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością Spółki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań Skarżąca stwierdziła, że LPG wprowadzany do składu podatkowego w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi paliwa silnikowego, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT ani jako podatnik ani jako płatnik od wrewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na podstawie art. 17a ustawy VAT. Stanowisko to Skarżąca zajęła w stosunku do sytuacji opisanej w przypadku drugim, tj. gdy LPG stanowi własność Spółki jak i w przypadku 1, tj. gdy gaz jest własnością podmiotów trzecich (w sytuacji, gdy LPG jest składowany usługowo w składzie podatkowym Spółki na rzecz innych podmiotów). W zakresie pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca przepisami art. 17a, art. 99 ust. 11a oraz art 103 ust. 5a i nast., wprowadzonymi do obrotu prawnego z dniem 1 sierpnia 2016 r. ustanowił szczególny tryb poboru VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego od paliw silnikowych. Przepisy ustawy określane są powszechnie jako pakiet paliwowy i zgodnie z intencjami projektodawcy celem ich uchwalenia jest zwalczanie oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT obciążającego paliwa silnikowe. Z art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT wynika, że zakresem nowych regulacji objęte jest wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw silnikowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanymi przepisami, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw podlegało opodatkowaniu VAT w trybie szczególnym, spełnionych musi być łącznie kilka przesłanek: 1) muszą to być paliwa silnikowe, 2) wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, 3) których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami prawa energetycznego. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli chodzi o drugi z wymienionych warunków, należy zaznaczyć, że LPG jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 21 i/lub 22 załącznika, LPG mieści się w grupowaniu CN 2711). Niemniej w załączniku tym nie ma rozróżnienia na paliwa silnikowe i opałowe, są tam wymienione wszystkie produkty akcyzowe podlegające procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W grupie paliw lub potencjalnych paliw nie istnieje rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), dalej powoływanej jako "P.e." wynika obowiązek uzyskania koncesji na obrót "paliwami ciekłymi'', do których zalicza się "gaz płynny", czyli LPG. Przepisy te nie rozróżniają gazu dla celów opałowych i gazu wykorzystywanego jako paliwo silnikowe. silnikowym. W tym stanie prawnym należy stwierdzić, że LPG jest wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a., a jego wytwarzanie i obrót podlegają koncesjonowaniu. Przy ustalaniu zakresu obowiązku ustanowionego w art. . 17a w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT należy wykazać, że LPG będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego musi być paliwem silnikowym. Skarżąca podkreśliła, że przepisy dotyczące koncesji, jak również załącznik nr 2 do u.p.a. nie odnoszą się do tej kwestii zatem ustalenie, czy LPG jest paliwem opałowym, czy silnikowym musi odbywać się na podstawie innych kryteriów. Ponieważ wskazane regulacje ustawy VAT odwołują się w znacznej mierze do przepisów akcyzowych, adekwatne będą więc definicje paliw opałowych i silnikowych zawarte w u.p.a. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, inne niż paliwa silnikowe. Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów zakwalifikowanie danego wyrobu jako paliwa silnikowego uzależnione jest od: 1) przeznaczenia do użycia, 2) zaoferowania do konkretnego użycia, lub 3) faktycznego użycia -jako paliwo silnikowe. W działalności Spółki na etapie wprowadzania do składu podatkowego zwykle nie można wskazać, że dany LPG będzie finalnie paliwem silnikowym. Na tym etapie nie jest on bowiem przeznaczony, oferowany, a tym bardziej używany jako paliwo silnikowe. Dana partia LPG trafia w składzie podatkowym do magazynowania, niejednokrotnie do zbiorników już częściowo wypełnionych, w których miesza się z innymi partiami gazu. Natomiast, aby LPG stał się paliwem silnikowym (autogazem) niezbędne jest spełnienie wymogów jakościowych, m.in. w zakresie motorowej liczby oktanowej (MON), zawartości siarki i prężności par. Konieczne jest więc co najmniej przeprowadzenie badania z uwzględnieniem parametrów istotnych z punktu widzenia zastosowania jako autogaz, a niejednokrotnie również przygotowanie w składzie podatkowym odpowiedniej mieszanki, poprzez wymieszanie różnych komponentów LPG. Dopiero przy wyprowadzaniu ze składu podatkowego można powiedzieć, że dana partia LPG jest przeznaczona lub oferowana jako paliwo silnikowe, natomiast sytuacją wyjątkowy jest, że owo przeznaczenie znane jest w momencie przywozu. Skarżąca stwierdziła, że w momencie wprowadzania do składu podatkowego LPG pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, towar tennie ma przeznaczenia jako paliwo silnikowe. Nie jest bowiem wystarczające, że dana partia LPG jedynie teoretycznie i potencjalnie może być wykorzystana do takich celów (tzn. właściwości produktu pozwalają na użycie go jako autogaz, niezależnie czy norma jakościowa jest spełniona, czy też nie). Zdaniem Skarżącej do zakwalifikowania LPG do paliw silnikowych potrzebne jest uzewnętrznienie przeznaczenia LPG do celów zasilania silników. Konieczne jest, żeby oprócz kryterium "obiektywnego" (fizyczna zdatność do danego wykorzystania) zaistniało również kryterium "subiektywne", w postaci podjętej aktywności właściciela lub dysponenta tego LPG wskazującej na przeznaczenie LPG do celów napędowych. Mogą temu służyć zwłaszcza takie działania jak zaopatrzenie tego LPG w określony certyfikat jakościowy, zakup LPG o określonych parametrach, lub mieszanie różnych komponentów LPG zorientowanych na wypełnienie normy jakościowej dla autogazu. Te czynności wykonywane są dopiero na etapie magazynowania w składzie podatkowym lub wyprowadzania ze składu podatkowego LPG (w szczególności ekspediowania go do stacji autogazu). Należy więc stwierdzić, że na etapie przyjęcia do składu podatkowego LPG nie będącego własnością Spółki jego przeznaczenie nie jest znane. Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę, że większość LPG jest finalnie zużywany przez konsumentów jako paliwo opałowe, należy przyjąć, że podstawowym i "domyślnym" przeznaczeniem takiego LPG jest wykorzystanie jako paliwo opałowe. Skarżąca stwierdziła, że podobnie jest z LPG oferowaniem na sprzedaż jako paliwo silnikowe. Niezależnie, czy dany LPG w momencie wprowadzenia do składu podatkowego jest własnością Spółki, czy innego podmiotu, w trakcie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może on zmieniać właściciela (warunek określony w art. 48 ust. 9 pkt 2 u.p.a.). Nie można zatem mówić o "oferowaniu na sprzedaż" jako paliwo silnikowe w trakcie przemieszczania LPG będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani w trakcie wprowadzania do składu podatkowego Spółki. Takie "oferowanie na sprzedaż" jako paliwo silnikowe może więc następować później, w trakcie składowania lub w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego. Spółka podniosła, że ona sama oraz jej kontrahenci praktycznie nie zużywają tego gazu, lecz go odsprzedają. Faktyczne zużycie (użycie) jako autogaz następuje na dalszych etapach, po sprzedaży tego gazu, a więc związek LPG nabytego wewnątrzwspólnotowo z jego zużyciem do napędu silników jest zwykle odległy czasowo i niebezpośredni. Nie można więc uznać, że Spółka jako podmiot dokonujący nabyć wewnątrzwspólnotowych LPG (dla siebie lub podmiotów trzecich) musi monitorować jego faktyczne wykorzystanie, a następnie, o ile został użyty jako autogaz, korygować deklaracje podatkowe VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego i rozpoznawać zaległość podatkową. Byłoby to bowiem w praktyce niewykonalne, gdyż uzależniałoby sytuację podatkową Spółki od działań podmiotów trzecich, na które Spółka nie ma żadnego wpływu, a więc prowadziłoby do zasad opodatkowania opartych na niepewnych kryteriach. Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała interpretacje indywidualne, które jej zdaniem potwierdzaj zasadność zajętego przez nią stanowiska. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko do pytania drugiego jest takie samo jak zaprezentowane stanowisko do pytania pierwszego. Zdaniem Spółki LPG nie może być uznany za paliwo silnikowe w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż towar ten może być wykosztowany do celów opałowych i to przeznaczenie ma normalny charakter wynikający z właściwości tego towaru. Z powodu tej właściwości LPG, dla uznania LPG za paliwo silnikowe nie jest wystarczające stwierdzenie, że towar ten ma ogólne przeznaczenie jako paliwo silnikowe. Do uznania gazu za paliwo silnikowe potrzebne jest więc, żeby owo przeznaczenie zostało w jakikolwiek uzewnętrznione, tzn. aby oprócz kryterium "obiektywnego" (fizyczna zdatność do danego wykorzystania) zaistniało również kryterium "subiektywne", w postaci podjętej aktywności właściciela lub dysponenta LPG dla finalnego zużycia jako autogaz. Skarżąca podniosła, że opis LPG oraz okoliczności jego następczej sprzedaży wyraźnie wskazują na to, że gaz nie jest generalnie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe. Także warunki techniczne, w jakich gaz jest sprzedawany tj. w formie skondensowanej w butlach lub jako dostawa do zainstalowanych zbiorników nie pozwala, co do zasady, na wykorzystanie go jako paliwa silnikowego. Minister rozwoju i Finansów interpretacją indywidualną z dnia 25 stycznia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej w przedmiocie pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy o VAT, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art, 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a). Przez zarejestrowanego odbiorcę - zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy - rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a.. Stosownie do art. 17a ustawy o VAT, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów podatku akcyzowym na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt t u.p.a. rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e., podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów u.p.a. przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na podstawie art. 103 ust. 5c ustawy o VAT, przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. Organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach u.p.a. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. W świetle art. 48 ust. 9 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy P.e., na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą; 2) jest właścicielem nabywanych paliw; 3) posiada: a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw. Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 8 u.p.a., zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e., na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki wskazane w tym przepisie. W interpretacji wskazano, że z wniosku wynika, że Spółka nie jest zarejestrowanym odbiorcą, a zatem przepis art. 59 ust. 8 ustawy u.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych tub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701.2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817: 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw: opałowych - bez względu na kod CN. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją 21 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00. 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Natomiast pod pozycją nr 22 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN 22 2901 10 00 - węglowodory alifatyczne nasycone. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WłA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Tandy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z póżn. zm.). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 P.e. , uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie: wytwarzania paliw tub energii, z wyłączeniem wytwarzania: a) paliw stałych lub paliw gazowych, b) energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji, c) energii elektrycznej w mikro instalacji lub w małej instalacji, d) energii elektrycznej: - z biogazu rolniczego, - wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji, - wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, e) ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW; obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem: a) obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro. obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW; b) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustaw)' z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową. Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, c) obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b. Przez paliwa - w myśl art. 3 pkt 3 P.e. rozumie się paliwa stałe, ciekle i gazowce będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3P.e. paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG. c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, i) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe. k) ciężkie oleje opałowe, I) benzyny lakowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe) - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008. str. 1. z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. Organ wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT jako płatnik na podstawie art. I7a ustawy VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym nie jest własnością Spółki oraz w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością Spółki. Zgodnie z art. 17a ustawy płatnikiem określonym w tym przepisie, w związku z art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, takich towarów jak paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Minister stwierdził, że nabywany przez Skarżącą skroplony gazu płynny (ang. Liąuefied Petroleum Gas - LPG), przemieszczany ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego Spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowany przez Spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101 - wbrew temu co twierdzi Spółka - gaz płynny jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. i z tytułu nabycia LPG Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT jako płatnik na podstawie art. 17a ustawy VAT. Zdaniem organu powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie gazu płynnego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem Ministra powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że w pierwszym przypadku możliwe są sytuacje, że LPG będzie wykorzystane do celów opałowych, przemysłowych lub jako paliwo silnikowe, a w drugim przypadku, że gaz jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji (przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych) - nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 17a ustawy o VAT. Na opisaną interpretację indywidualna Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do LPG, którego przeznaczenie jako paliwo silnikowe nie jest przesądzone, mają zastosowanie przepisy ściśle odnoszące się do paliw silnikowych; - naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity z dn ia 8 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej, jako "O.p.", przez fakt, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora jest lakoniczne i oderwane od cytowanych przepisów prawa, przez co interpretacja nie nosi cech interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika; - naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które zgodnie z art. 14h O.p. mają również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie ma zastosowania do gazu LPG, który w momencie wprowadzenia do składu podatkowego nie ma jasno określonego przeznaczenia jako paliwo silnikowe i w stosunku, do którego zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że zostanie on użyty przez odbiorcę jako paliwo służące do ogrzewania. Skarżąca podnosiła, że przesłanką do zastosowania w jej sprawie przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie może być sama potencjalna możliwość zastosowania LPG jako paliwa silnikowego. Zdaniem Skarżącej dokonując wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 u.p.a. za paliwa silnikowe należy uznawać tylko te wyroby energetyczne, które są bezwzględnie wykorzystywane do napędu silników, a ich przeznaczenie do tego celu jest pewne, nie zaś te, które jedynie mogą być w ten sposób wykorzystane, natomiast ich przeznaczenie nie zostało definitywnie przesądzone. Zdaniem Skarżącej samo przeznaczenie gazu do napędu silników nie jest wystarczającym kryterium do uznania go za paliwo silnikowe. Skarżąca podniosła, że Minister nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że uzasadnienie interpretacji w większości składa się z przytoczenia treści przepisów prawa bez rozważenia kwestii podnoszonych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Minister w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na etapie postępowania sądowego istotą sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, czy Skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG oznaczonego kodem CN 2710 19 43 na własny rachunek oraz na rzecz innego podmiotu na warunkach określonych w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., obowiązana była do zapłaty podatku od towaru i usług od nabycia tego gazu na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT. Przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT ustanawia nakaz zapłaty podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e. Nakaz ten skierowany jest do podmiotu będącego zarejestrowanym odbiorcą (pkt 1), podmiotu prowadzącego skład podatkowy (pkt 2) oraz podatnika nabywającego paliwa bez stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (pkt 3). W sytuacji, gdy zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy nabywa paliwa na rzecz osoby trzeciej, obowiązek ustanowiony w art. 103 ust. pkt 5 ustawy o VAT realizowany jest przy udziale płatnika. Przepis art. 17a ustawy o VAT stanowi, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Z powołanych przepisów wynika, że w obydwu przypadkach wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji tj. przy nabywaniu przez nią gazu LPG do składu podatkowego jako podmiot wskazany w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a. oraz w przypadku nabywania do składu podatkowego na rachunek Skarżącej o zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego od nabytych paliw decyduje treść art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. W sprawie nie jest sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru przez Skarżącą jako podmiot wskazany w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Dla objęcia tego nabycia rygorami wprowadzonymi z dniem 1 sierpnia 2016 r. mocą ustawy nowelizującej konieczne jest, aby przedmiotem nabycia były paliwa silnikowe, które są wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., oraz, by były to tego rodzaju paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy P.e. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy gaz LPG jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. W zakresie tej spornej kwestii istotna jest definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którą paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei do wyrobów energetycznych, wedle art. 86 ust. 1 u.p.a., zalicza się wyroby taksatywnie wymienione w ust. 2 tego artykułu. W jego punkcie 2 zostały wymienione wyroby energetyczne objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Gaz LPG jest zaliczany do grupowania 2711 i mieści się on w zakresie (przedziale) wyrobów wymienionych w pkt 2 ust. 2 art. 86 u.p.a. w pozycjach CN: "od 2704 do 2715". Zatem rację ma organ twierdząc, że LPG jest towarem wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu w zakresie wykładni drugiej części analizowanej normy prawnej, tj. wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Towar, którego dotyczy zaskarżona interpretacja ten wymóg spełnia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez stronę gaz LPG ma właściwości pozwalające na używanie go do zasilania silników spalinowych. Gaz LPG jest paliwem dedykowanym przez producentów i handlowców do napędu silników spalinowych oraz jest powszechnie wykorzystywany do tego celu. Sama Skarżąca w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego wskazała, że jednym z przeznaczeń gazu LPG jest zasilanie silników spalinowych. Zdaniem Sądu przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawowe kryterium kwalifikowania wyrobu jako paliwo silnikowego. Według tego kryterium do paliw silnikowych zalicza się wyroby, których normalnym i podstawowym przeznaczeniem jest zasilanie silników spalinowych. Pominięcie normalnego przeznaczenia danego wyrobu energetycznego, przy kwalifikowaniu go jako paliwo silnikowe i oparcie się przy tej kwalifikacji na sposobie rzeczywistego wykorzystania wyrobu energetycznego w charakterze paliwa silnikowego ma znaczenie w przypadkach dotyczących wyrobów, które normalnie przez producentów i sprzedawców nie są przeznaczone do napędu silników, jednakże mogą być oferowane i wykorzystywane jako takie wyroby. Przykładem takich wyrobów są oleje jadalne wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. W przypadku tych wyrobów dopiero nadanie im przeznaczenia paliwa silnikowego przez oferowanie ich do sprzedaży w takim charakterze lub użycia ich do napędu silników spalinowych, powoduje że stają się one paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. z wszelkimi konsekwencjami prawnymi dotyczącymi obrotu paliwami silnikowymi. Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" w pierwszej kolejności nie decyduje - jak usiłuje dowodzić Skarżąca - jego faktyczne użycie przez podmiot zużywający wyrób energetyczny, ale normalne przeznaczenie wyrobu nadane mu przez producenta i użytkowników wykorzystujących wyrób w normalnych warunkach. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że gaz LPG jest wyrobem, który oprócz funkcji paliwa silnikowego może spełniać też funkcje paliwa opałowego. To podwójne przeznaczenie ma charakter zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego wyrobu. Możliwość zastosowania gazu LPG do celów grzewczych wynika z normalnych właściwości tego wyrobu i jest uwzględniana w legalnym obrocie tym paliwem. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym Gaz LPG jest towarem, który niejako "równolegle" ma podwójne przeznaczenie napędowe i opałowe. Zdaniem Sądu to drugie wskazywane przez Skarżącą potencjalne przeznaczenie gazu LPG nie zmienia okoliczności, że gaz LPG w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nadal jest towarem, który jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. i w zgodzie z jego przeznaczeniem może być użyty do napędu silników spalinowych. Przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT swym zakresem obejmuje wszystkie paliwa silnikowe w ustalonym powyżej znaczeniu a zatem także te, które tak jak LPG mają drugą normalna funkcję tj. funkcję paliwa opałowego. W przepisie art. 103 ust. 5a brak jest treści, która z zakresu powołanej normy wyłączałaby towary o podwójnym przeznaczeniu. Także w innych przepisach ustawy o VAT brak jest podstaw do konstruowania takiego wyłączenia. Zdaniem Sądu gdyby takie wyłączenie w rzeczywistości w przepisach o VAT funkcjonowało to mogłoby w istotny sposób zniweczyć cele stawiane przed ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, gdyż w istocie w zakresie podatku od towarów i usług jej zastosowanie wyłączone byłoby w stosunku do gazu LPG. Skutek ten należy uznać za niezgodny z celem tej ustawy, który polegał na ograniczeniu strat Skarbu Państwa z tytułu sprzedaży bez podatku paliw sprowadzanych z zagranicy w tym także gazu. Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr 2, którego wytwarzanie lub którym obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy P.e., to również i w tym zakresie wykładnię organu interpretacyjnego uznać należy za trafną. W myśl art. 32 ust. 1 pkt 4 tego P.e., uzyskania koncesji wymaga obrót paliwami. Definicja paliwa zawarta jest w art. 3 pkt 3 P.e., który stanowi, że użyte w ustawie pojęcie paliwa oznacza paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Stosownie do art. 3 pkt 3b lit. b) P.e. gaz LPG jest paliwem ciekłym. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. a)-c) P.e. zawiera wyłączenia z obowiązku uzyskania koncesji na obrót paliwami w tym również paliwami gazowymi. Wyłączenia te w zakresie paliw gazowych obejmują obrót do określonej wartości lub obrót dokonywany za pośrednictwem określonych podmiotów. Z przepisów tych wynika jednak, że w ogóle obrót paliwami gazowymi jest objęty obowiązkiem uzyskania koncesji. Zdaniem Sądu w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT chodzi o paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub obrót na gruncie P.e. może rodzić obowiązek uzyskania koncesji a nie o paliwa na obrót którymi konkretny podatnik musiał uzyskać koncesję. Odesłanie do P.e. służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym regulacjom podatkowym, a nie wskazuje na obowiązek uzyskania - przez podatnika objętego potencjalnie zakresem oddziaływania art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. - koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu i wytwarzania paliw. W przepisie tym chodzi o rodzaj paliwa. W treści tego przepisu brak jest sformułowań potwierdzających zasadność wniosku, że w tym przepisie chodzi o sytuację, w której w stosunku do podatnika dokonującego czynności wskazanych w tym przepisie powstał obowiązek uzyskania koncesji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Skarżąca na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 1-3 i art. 17a ustawy o VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wdanie interpretacji będzie miała obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług o wewnątrzwspólnotowych nabyć gazu LPG. Mając na względzie przedstawione powyżej konstatacje nie można było się zgodzić z zarzutem skargi, według którego uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i oderwane od cytowanych przepisów prawa, przez co Interpretacja nie nosi cech interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika i narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przywołał przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz stwierdził w sposób jednoznaczny na podstawie tych przepisów, że gaz LPG jest paliwem silnikowym, które zostało wskazane w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, czego konsekwencją jest obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu w okolicznościach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretację organ odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny nie naruszało art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., których naruszenia Skarżąca dopatrywała się w tym, że organ wszystkie wątpliwości występujące w sprawie rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej oraz na tym, że organ uznał argumentację Skarżącej za nietrafną bez dokonania wnikliwej oceny tej argumentacji. Jak już Sąd wskazał w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał wszystkie przepisy prawa, które miały znaczenia dla oceny stanowiska Skarżącej. Ocena ta została dokonana w sposób prawidłowy w oparciu o treść przepisów prawa. Zawarta w interpretacji ocena prawna stanowiska Skarżącej odnosiła się do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie oraz rozstrzygała to zagadnienie w sposób prawidłowy. Argumentacja zawarta interpretacji jest jasna i w sposób pełny odnosi się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą na poparcie jej własnej oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.)oddalił skargę.