III SA/Wa 173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2012 r. w części określającej M. M. (dalej: “Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., marzec i kwiecień 2008 r. i w sprawie tych okresów rozliczeniowych umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Z motywów decyzji wynika, że wobec Skarżącego przeprowadzone zostały czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Następnie postanowieniem z [...] października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. uznając, że prowadzi on działalność gospodarczą cechującą się profesjonalnym i zorganizowanym charakterem, podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku, ciągłości i powtarzalności podejmowanych działań, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu działalność ta polegała na sprzedaży w kontrolowanym okresie co najmniej 20 samochodów sprowadzonych głównie przez Skarżącego z krajów Unii Europejskiej i Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W wyniku powyższych ustaleń organ stwierdził zaniżenie podatku należnego za kontrolowany okres oraz decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, listopad 2007 r. oraz styczeń i czerwiec 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." - przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. - przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiale dowodowym. W związku z powyższym Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania oraz o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od lutego do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał na uchybienie formalne polegające na niewskazaniu daty i numeru decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, która także nie została w jego ocenie prawidłowo doręczona. Zdaniem Skarżącego nieprawidłowo zakwalifikowano jego działania jako prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że nabywał samochody do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystywania ich do własnych celów prywatnych i jego rodziny. Zakupione auta były uszkodzone, dlatego Skarżący dokonywał stosownych napraw i rejestracji pojazdów, co umożliwiało ich wykorzystanie do celów prywatnych. Fakt zbycia znacznej części zakupionych pojazdów uzasadniał brakiem spełnienia przez pojazdy stawianych im wymogom z zakresu bezpieczeństwa, komfortu podróży oraz łatwości eksploatacji. Skarżący podniósł, że cztery zakupione samochody nadal użytkowane są do celów osobistych. Środki finansowe na nabycie pojazdów pochodziły z majątku prywatnego Skarżącego, a te uzyskane z ich sprzedaży zostały przeznaczone na potrzeby prywatne jego rodziny. Ponadto Skarżący zakwestionował prawidłowość zastosowanej metody przedstawiania cen zakupu i sprzedaży aut z pominięciem kosztów ponoszonych na ich naprawę. Skarżący zarzucił, że organ nie analizował w sposób obiektywny zgromadzonego materiału dowodowego. W protokole kontroli, niezgodnie z treścią jego zeznań wskazano, że jego intencją przy zakupie uszkodzonych aut była ich sprzedaż po przeprowadzeniu stosownych napraw. Skarżący podkreślił, że nie zeznawał, że kupował pojazdy celem ich odsprzedaży z zyskiem, ale z zamiarem ich wykorzystywania do celów prywatnych. Skarżący stanął na stanowisku, że sprzedaż samochodów, których był właścicielem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż była dokonywana okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie było czynione z zamiarem nadania mu stałego charakteru. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. podniósł, że postępowanie podatkowe jest bezskuteczne z uwagi na fakt, iż jego pełnomocnik do 28 lutego 2011 r. nie był powiadamiany o żadnych czynnościach podjętych w sprawie, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego. W ww. decyzji z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołanie Skarżącego uznał za częściowo zasadne. Odnosząc się do zarzutu pomijania pełnomocnika w postępowaniu wyjaśnił, że przepis art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Skoro zaś przepis ten mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Ponieważ postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, tym samym brak jest wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, lub jego uwierzytelniony odpis. W ocenie organu, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została woła uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo że dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa została złożona do akt prowadzonego postępowania w dniu 14 lutego 2011 r. Od tego momentu korespondencja była doręczana pełnomocnikowi. Tym samym organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przechodząc do meritum sprawy wskazał, że jej przedmiotem jest zakwalifikowanie transakcji handlowych Skarżącego polegających głównie na obrocie używanymi pojazdami do operacji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: “u.p.t.u.", co implikowało uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym organ wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - jest każda działalność usługodawcy, handlowca lub producenta - w tym także podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników oraz osób wykonujących wolne zawody - również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ustawa wprowadza także wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący działał w charakterze handlowca dokonując częstotliwie czynności opodatkowanych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie go za profesjonalistę, który zajmuje się zawodowo handlem samochodami używanymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabył i sprzedał (w 2007 r. i 2008 r.) następujące pojazdy: 1) Chrysler PT Cruiser (rok produkcji 2004), nr [...] - nabyty 23 maja 2006 r. Samochód po sprowadzeniu z USA, dokonaniu napraw i rejestracji został zgodnie z umową komisu zawartą z A. J. G. - dalej: “A." - przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży. Samochód został sprzedany osobie fizycznej co potwierdza faktura z 25 stycznia 2007 r. wystawiona przez kontrahenta Skarżącego. Samochód został zarejestrowany 15 listopada 2006 r., a wyrejestrowany 29 stycznia 2007 r.; 2) Dodge Caravan nr rej. [...] - został zgodnie z umową komisu zawartą z A. przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży, która miała miejsce 3 stycznia 2007 r.; 3) Dodge Grand Caravan nr rej. [...] - został zgodnie z umową komisu zawartą z A. sprzedany 5 kwietnia 2007 r.; 4) Daimler Chrysler C 270 CDI, nr rej. [...] - został zgodnie z umową komisu zawartą z A., T. K. przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży. Samochód został sprzedany osobie fizycznej, co potwierdza faktura z 25 kwietnia 2007 r. wystawiona przez kontrahenta Skarżącego; 5) Mercedes-Benz Vito, nr rej. [...] - został zgodnie z umową komisu zawartą z A. przekazany temu przedsiębiorcy z tytułu czego Skarżący otrzymał zapłatę w dniu 3 lipca 2007 r.; sprzedaż nastąpiła w tym samym dniu; 6) Ford Focus nr rej. [...] - zakupiony w USA 8 listopada 2006 r. w stanie uszkodzonym. W dniu 21 czerwca 2007 r. zawarto umowę komisową z A. M. W. Samochód został sprzedany osobie fizycznej w dniu 28 sierpnia 2007 r.; 7) Audi TT nr. rej. [...] - nabyty w USA 28 lutego 2007 r. Po zarejestrowaniu poprzedzonym stosownymi naprawami, zawarto 20 lipca 2007 r. umowę komisową z A. M. W. Sprzedaż na rzecz osoby fizycznej dokonana 26 września 2007 r., z tytułu czego Skarżący otrzymał zapłatę 26 września 2007 r.; 8) Smart City nr rej. [...] - na podstawie umowy komisowej z A. M. W., odsprzedany osobie fizycznej 15 października 2007 r.; 9) Audi A6 nr rej. [...] - nabyty w Niemczech 5 czerwca 2007 r. został zgodnie z umową komisu zawartą z A. przekazany celem dalszej odsprzedaży, która miała miejsce 14 grudnia 2007 r.; 10) BMW 528 nr rej. [...] - przekazany na podstawie umowy komisowej z A. M. W., odsprzedany osobie fizycznej 27 lutego 2008 r.; Skarżący otrzymał zapłatę 27 lutego 2008 r.; 11) Volkswagen Golf nr rej. [...] - zgodnie z umową komisu zawartą z A., T. K. został przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży. Samochód został sprzedany osobie fizycznej, co potwierdza faktura z 31 lipca 2008 r.; 12) Mercedes Benz C 320 nr rej. [...] - nabyty w USA 11 września 2007 r. w stanie uszkodzonym, a następnie zarejestrowany 20 grudnia 2007 r. Skarżący otrzymał zapłatę w drodze przelewu bankowego za sprzedaż pojazdu 6 sierpnia 2008 r.; 13) Jeep Wrangler, nr rej. [...] - nabyty w USA 1 marca 2008 r. w stanie uszkodzonym. Zgodnie z umową komisu zawartą z A. T. K. został przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży. Samochód został sprzedany osobie fizycznej, co potwierdza faktura z 22 października 2008 r. wystawiona przez kontrahenta Skarżącego; 14) Chevrolet Avalanche, nr rej. [...] - nabyty w USA 1 marca 2008 r. w stanie uszkodzonym. Zgodnie z umową komisu zawartą z A., T. K. został przekazany temu przedsiębiorcy celem dalszej odsprzedaży. Samochód został sprzedany osobie fizycznej co potwierdza faktura z 26 listopada 2008 r. wystawiona przez kontrahenta Skarżącego; 15) Dodge Grand Caravan, nr rej. [...] zakupiony 2 lutego 2007 r. a następnie sprzedany 10 grudnia 2008 r. Ponadto na podstawie operacji na rachunku bankowym organ ustalił, że Skarżący otrzymywał wpłaty od różnych kontrahentów tytułem m.in. sprzedaży części samochodowych, zaliczek na zakup pojazdów. Organ uznał, że wpłaty te były związane z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób ciągły, częstotliwy, samodzielny, powtarzalny oraz zorganizowany. Prowadzona działalność miała cechy działalności zarobkowej, a jej celem było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. Dokonywał on bowiem sprzedaży samochodów, po ich wyremontowaniu za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów. Do odmiennej oceny nie mogą, zdaniem organu, prowadzić wyjaśnienia, że samochody użytkowane były w celach prywatnych i ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji można uznać Skarżącego za profesjonalistę, który zajmuje się zawodowo handlem samochodami. Naprawione samochody zostały w drodze umów komisowych przekazane podmiotom profesjonalnie trudniącym się sprzedażą aut używanych. Skarżący współpracował jedynie z kilkoma podmiotami, tj. A., A. T. K., A. M. W. Organ wyjasnił jednak, że prowadzenie działalności w zakresie obrotu samochodami w przeciwieństwie do np. prowadzenia warsztatu samochodowego, nie wymaga posiadania takich środków jak warsztat czy plac parkingowy. Skarżący poprzez współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi dokonywał napraw samochodów i ich odsprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że częsta sprzedaż ww. pojazdów wynikała z niedopasowania tych pojazdów do potrzeb rodziny Skarżącego, w szczególności względów bezpieczeństwa, jest bezzasadne. W materiale dowodowym znajdują się zdjęcia ilustrujące poważny stopień uszkodzeń sprowadzonych pojazdów. Nawet osoba nie posiadająca specjalistycznej wiedzy może ocenić, że samochody powypadkowe ze znacznym stopniem uszkodzenia nie tylko elementów nadwozia, ale także części mechanicznych np. zawieszenia lub układu kierowniczego, po dokonanych naprawach będą bardziej awaryjne. Jako osoba, która posiadała średnie wykształcenie techniczne i była współwłaścicielem serwisu samochodowego Skarżący mógł dokonać zakupu samochodu spełniającego wymogi w zakresie bezpieczeństwa, wygody, itp. Następnie organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że zarzuty odwołania koncentrujące się na wykazaniu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby Skarżący dokonywał zakupów samochodów na potrzeby osobiste, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. W szczególności nie ma znaczenia to, że Skarżący wykonywał działalność gospodarczą także w formie spółek cywilnych. Fakt ten nie stanowił przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. W ocenie organu, działaniom Skarżącego można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wykazano bowiem, że podjął on aktywne działania w zakresie handlu samochodami używanymi, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Polegały one na wyszukiwaniu samochodów na terenie USA i innych państw, organizowaniu napraw, rejestracji samochodów na własne nazwisko i zbywaniu aut głównie na podstawie umów komisowych. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 17 września 2012 r. do organu wpłynęło oświadczenie Skarżącego zawierające uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego. W celu zweryfikowania podniesionych okoliczności wystosowano wezwania do Skarżącego, H. M., A., M. M., w wyniku których uzyskano dodatkowe wyjaśnienia i dowody. Po ich analizie organ odwoławczy za zasadne uznał twierdzenia dotyczące dwóch transakcji, które organ pierwszej instancji uznał za opodatkowane podatkiem od towarów i usług w maju 2007 r., marcu i kwietniu 2008 r. Mianowicie organ pierwszej instancji uznał wpłatę dokonaną na rachunek bankowy Skarżącego w dniu 30 maja 2007 r. (tytuł wpłaty: zaliczka za skuter) za związaną z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skarżący podniósł natomiast, że wpłata dotyczyła pokrycia kosztów transportu skutera wodnego, sprzedanego przez H. M. (matka Skarżącego) nabywcy z S. Na prośbę nabywcy skuter został dostarczony przez Skarżącego do S. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący, pismem z 12 października 2012 r., wskazał osobę nabywcy skutera wodnego zbytego przez H. M. na potwierdzenie czego dołączono kopię właściwej umowy. Z kolei H. M. w piśmie z 20 października 2012 r. potwierdziła, iż 31 maja 2007 r. sprzedała skuter wodny nabywcy z S. Kwotę 500 zł jako zwrot kosztów paliwa nabywca uiścił na konto Skarżącego. Z dowodów uzyskanych w toku postępowania odwoławczego wynika zatem, że kwota 500 zł nie była zaliczką z tytułu sprzedaży skutera wodnego przez Skarżącego, a dotyczyła zwrotu kosztów transportu pojazdu sprzedanego przez jego matkę. W ocenie organu w odniesieniu do tej czynności Skarżący nie występował w charakterze podatnika. Odpłatny transport skutera wodnego do jego nabywcy, uwzględniając rodzinny charakter relacji między Skarżącym a jego matką zakwalifikował jako mieszczący się w sferze prywatnych, a nie gospodarczych działań, pozostający poza polem oddziaływania u.p.t.u. Ponadto w oświadczeniu z 17 września 2012 r. Skarżący stwierdził, że wpłata w łącznej wysokości 45.000,00 zł na rachunek bankowy dotyczyła sprzedaży samochodu, którego właścicielką była obecna żona Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu M. M. poinformowała, że była właścicielem samochodu Chrysler PT Cruiser nr rej. [...], który został sprzedany 25 marca 2008 r. Należność została uiszczona na konto Skarżącego. Z kolei Skarżący przedstawił kopię umowy zawartej przez M. K. (obecnie M.) z firmą A. S.A. Biorąc pod uwagę złożone wyjaśnienia i przedstawioną kopię umowy organ za wiarygodne uznał twierdzenia dotyczące wpłat na rachunek bankowy dokonanych w marcu i kwietniu 2008 r. Wpłaty, które organ pierwszej instancji zakwalifikował jako wynagrodzenie za dostawę towaru nie dotyczyły sprzedaży dokonanej przez Skarżącego. Organ pierwszej instancji po ustaleniu, że wpłaty dokonane na konto Skarżącego dokumentowały sprzedaż samochodu o nr rej. [...], będącego własnością Skarżącego uznał, że transakcja nie dotyczyła jego działalności. Organ za niewiarygodne uznał natomiast pozostałe wyjaśnienia Skarżącego zawarte w oświadczeniu z 17 września 2012 r., że wpłata 97.500 zł za samochód Chrysler 300C omyłkowo została wpłacona przez A. na rachunek bankowy Skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które uprawdopodobniałyby jego twierdzenia. Omyłkowego przekazania kwoty Skarżącemu nie potwierdzono w wyjaśnieniach uzyskanych z A. Organ nie uznał za wiarygodne także wyjaśnień Skarżącego dotyczących wpłaty dokonanej 18 kwietnia 2007 r. przez pracownika A. T. B. Przede wszystkim nie uznał jej za związaną ze sprzedażą samochody o nr rej. [...] będącego własnością M. K. Wskazał, że sprzedaży tego samochodu dotyczyły wpłaty z 11 i 21 stycznia 2007 r., które zostały przekazane przez A. na konto Skarżącego wskazane przez M. K. Ponadto z tytułu sprzedaży kwota 20.000,00 zł została wpłacona w gotówce. Wpłata pochodziła od pracownika A., który był odpowiedzialny za sprzedaż pojazdów. Niewiarygodne są więc twierdzenia, że wpłata ta nie dotyczy działalności gospodarczej. Zasadnie więc - w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji uznał wpłatę za związaną z dostawą samochodu. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także wyjaśnienia dotyczące wpłaty w łącznej wysokości 1000 zł od M. S. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z organem pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedstawionych faktur. Pismem z 17 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 145 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. - przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że prowadzone postępowanie winno być uznane za bezskuteczne z uwagi na fakt, iż do 28 lutego 2011 r. skutecznie ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie był powiadamiany o żadnych czynnościach podjętych w sprawie, w tym również o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Zdaniem Skarżącego błędnym jest pogląd, iż pełnomocnictwo ogólne z 12 maja 2010 r. złożone zostało do akt sprawy postępowania kontrolnego. Pełnomocnictwo to zostało przekazane pracownikowi Urzędu Skarbowego, który jako reprezentant organu winien podjąć stosowne kroki zapewniające prawidłową realizację uprawnień Skarżącego wynikających z udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący podniósł, że zgodnie z wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Oznacza to, że dostawa towarów, w tym przypadku samochodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, tzn. została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy lub polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Skarżącego, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego ruchomości, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W związku z tym sprzedaż przedmiotowych ruchomości, których Skarżący był właścicielem, z majątku osobistego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była dokonywana okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie było czynione z zamiarem nadania mu stałego charakteru. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. oraz luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. Skarżący podniósł ten zarzut wskazując, że jego pełnomocnik w toku postępowania podatkowego do 28 lutego 2011 r. nie był powiadamiany o żadnych czynnościach podjętych w sprawie. Zarzut ten jest zdaniem Sądu niezasadny wobec okoliczności, że uwierzytelniona kopia pełnomocnictwa została dołączona do akt sprawy postępowania podatkowego dopiero 14 lutego 2011 r. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast w myśl art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, aby pełnomocnik strony mógł skutecznie działać w jej imieniu w toku postępowania podatkowego niezbędne jest dołączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 69/13 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że z treści cytowanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. I FSK 1802/08 - dostępny w CBOSA). Przy czym organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06 - dostępne w CBOSA). Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając prezentowane wyżej poglądy stwierdza, iż w niniejszej sprawie do dnia złożenia do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, to jest do 14 lutego 2011 r., brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy, iź Skarżący działa przez pełnomocnika, a zatem i do doręczania pism temu pełnomocnikowi stosownie do art. 145 § 2 O.p. Następną kwestią sporną, która ma zasadnicze znaczenie w sprawie jest ustalenie czy Skarżący dokonując czynności polegających na kupnie a następnie sprzedaży pojazdów działał jako podatnik podatku od towarów i usług, to jest czy w okolicznościach danej sprawy czynności te można było potraktować jako prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Przy czym jak zasadnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 511/09 (dostępny w CBOSA), to czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależne jest od obiektywnej oceny – dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa – wykonywanych przez niego czynności, a nie od subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. Jeżeli organy podatkowe stwierdzą w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających, kontrolnych, czy też w toku postępowania podatkowego, że dany podmiot – mimo jego subiektywnego odmiennego przekonania – prowadzi działalność gospodarczą, mają obowiązek ustalenia w tym zakresie zaistniałego stanu faktycznego i określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojecie działalności gospodarczej w myśl ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przystępując do wykładni powołanych przepisów nie można ograniczyć się wyłącznie do interpretacji przepisów krajowych. Należy brać bowiem także pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, które stanowiły źródło implementacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006r.), zwanej dalej Dyrektywą 112 VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2008r., sygn. akt III S.A./Wa 1430/08, LEX nr 465861). Teza zaprezentowanego orzeczenia mieści się w ramach prowspólnotowej wykładni przywołanych powyżej regulacji Dyrektywy 112 VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 603/06, LEX nr 261626).Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 - LEX nr 82838, ECR 2000/6/I-4321). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Wobec powyższego – zdaniem Sądu – stwierdzić jednoznacznie należy, że w ramach działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieści się niewątpliwie częstotliwe nabywanie samochodów w celu ich zbycia. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 O.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893 oraz wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, miały podstawy do przyjęcia wniosku o osiąganiu przez Skarżącego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 u.p.t.u.). Podkreślić jeszcze raz należy, że pojęcie działalności gospodarczej ma zasadniczo charakter obiektywny. Zatem to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego przychody mają być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. To wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisie prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.. Organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie wykazały istnienie przesłanek implikujących uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi. Zaznaczyć w tym miejscu należy, z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, że warunkiem bycia podatnikiem jest nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna - wykonywanie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA Gliwicach z dnia 11 maja 2009r., sygn. akt III SA/GL 139/09, LEX nr 492139). W świetle zawartych w VI Dyrektywie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej trzeba uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I S.A./Gd 286/08, LEX nr 467135 - dostępne w CBOSA). Kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008r., sygn. akt S.A./Łd 149/08, LEX nr 422125). Samochody kupowane przez Skarżącego były w ocenie Sądu nabywane w celu ich odsprzedaży, a działania te były wykonywane w sposób zorganizowany. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że sprzedaż przedmiotowych pojazdów nosiła cechy zbywania majątku prywatnego. Prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej dowodzą następujące fakty. W latach 2007-2008 skarżący sprzedał 15 samochodów, nabytych w tym okresie lub w roku go poprzedzającym. Sprzedaże kolejnych aut następowały w stosunkowo krótkich odstępach czasu, tj. od dwóch tygodni do pięciu miesięcy (zwykle około dwóch miesięcy). Ta częstotliwość transakcji – zdaniem Sądu – niewątpliwie świadczy o nabywaniu pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Osoba nabywającą samochody dla celów prywatnych (do majątku osobistego) nie dokonuje ich sprzedaży, a zatem i zakupu tak często. Skarżący w tym okresie równocześnie posiadał po kilka pojazdów i dlatego niewiarygodnym w ocenie Sądu jest twierdzenie, iż pojazdy te służyły celów prywatnych. Nabywając pojazd do celów prywatnych zwykle korzysta się z niego dłużej niż pół roku jak to miało miejsce u Skarżącego. Przeważnie jest to kilka lat. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji sporadycznych, kiedy auto z przyczyn technicznych, czy osobistych zbywane jest po stosunkowo krótkim okresie od jego nabycia, ale zdarza się to stosunkowo rzadko i dotyczy niewielkiej grupy nabywców. Zbywanie kilku samochodów w okresach takich jak w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje doświadczenie życiowe, nie następuje w przypadkach nabywania samochodów do celów prywatnych. Wypełnia zaś przesłanki działalności gospodarczej – działalności handlowej. Niewiarygodne są podniesione przez Skarżącego argumenty, iż zbywanie takiej ilości pojazdów spowodowane było brakiem spełnienia wymogów z zakresu bezpieczeństwa, komfortu podróży oraz łatwości i ekonomii eksploatacji. Jak wskazuje doświadczenie życiowe nabywając określony typ pojazdu nietrudno sprawdzić jakie posiada on wyposażenie oraz jakie są jego warunki eksploatacyjne. Tą wiedzę musiał mieć i Skarżący i dlatego z łatwością mógł ocenić przed zakupem konkretnych pojazdów czy spełniać one będą jego wymagania. Na podkreślenie, w kontekście prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zasługuje też fakt nabywania samochodów używanych i uszkodzonych. W tym miejscu warto zauważyć, iż dość często nabywcy samochodów do użytku osobistego (majątku prywatnego), dokonują nabyć samochodów używanych i uszkodzonych, w celu ich wykorzystywania po naprawie. Zdarzenia te, w sposób szczególny, nasiliły się w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Nie dokonują jednak tych czynności w takich ilościach i z taką częstotliwością jak Skarżący. Biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe trudno byłoby zaakceptować tezę, w okolicznościach sprawy, że Skarżący nabywał przedmiotowe pojazdy do celów prywatnych. Odnosząc się do argumentu podniesionego w skardze, iż niemal wszystkie nabyte przez Skarżącego pojazdy były przed ich sprzedażą użytkowane dłużej niż 6 miesięcy, a zatem ich dostawa winna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pojazdy mogą być uznane za towary używane jeżeli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Jednakże w ocenie Sądu dostawa pojazdów dokonywana przez Skarżącego nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym wyżej mowa, albowiem użyty w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. warunek, aby dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy prawo to nie przysługuje co do zasady, a to nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie w świetle ustaleń organów podatkowych, że Skarżący był podatnikiem podatku VAT. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez naliczenie podatku VAT od środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego w dniach: 27 marca 2007 r. (97.500 zł), 18 kwietnia 2007 r. (45.000 zł) , 7 lipca i 8 września 2008 r (łącznie 1.000 zł). Zdaniem Sądu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób logiczny i przekonywujący, a zatem w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. wykazuje słuszność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano tam, iż dwie pierwsze wpłaty pochodzą od autokomisu za pośrednictwem, którego Skarżący sprzedawał posiadane pojazdy, za niewiarygodne uznając jednocześnie twierdzenie o pomyłkowej wpłacie z 27 marca 2007 r. Sąd akceptując ocenę organu odwoławczego zauważa, iż pomyłkowej wpłaty kwoty 97.500 zł nie potwierdził przedstawiciel autokomisu, a z doświadczenia życiowego wywieść należy, że pomyłkowa wypłata tak znacznej kwoty zostałaby zapamiętana przez podmiot, który popełnił pomyłkę i odpowiada za środki powierzone przez klienta. Należy w tym miejscu podkreślić, że co prawda organ podatkowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże nie wyklucza to inicjatywy dowodowej strony, szczególnie co do okoliczności, które winny być jej najlepiej wiadome. W sytuacji zatem, gdy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, Skarżący nie potrafił w sposób przekonywujący wytłumaczyć z jakiego tytułu wpływały na jego rachunek bankowy znaczne kwoty pieniężne, to naraża się on na niebezpieczeństwo niekorzystnej dla siebie, a logicznej i przekonywującej oceny organu podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.