III SA/Wa 1733/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. K. ("Skarżący") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z 30 września 2014 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 19 września 2014 r. w wysokości 57 711 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. W dniu 28 października 2014 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika. Postanowieniem z 5 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Organu I instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 500/15, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W wyniku złożonej przez Organ odwoławczy skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1823/16, oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z 20 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celu zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poinformował Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z dnia 19 września 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r., w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Strony nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez ustalenie, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w szczególności nie uwzględniający okoliczności zmiany w dniu 1 sierpnia 2013 r. osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, która to zmiana była działaniem zależnym od organu prowadzącego postępowanie, a mogła wpłynąć na dalsze przedłużanie toku postępowania, które po zmianie osoby prowadzącej trwało jeszcze ponad 9 miesięcy, a w którym to okresie praktycznie nie były podejmowane czynności dowodowe, a organ głównie analizował zgromadzony materiał dowodowy; 4. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, za które należy w szczególności uznać stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (ponad 2 lata). Pełnomocnik Strony zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a Naczelnik nie wykazał, że opóźnienie w jego wydaniu powstało z przyczyn niezależnych od tego Organu. W zaskarżonym obecnie postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność postępowania kontrolnego, brak możliwości pozyskania wszystkich żądanych dokumentów od Strony, zaistniała konieczność korzystania z informacji i dokumentów zgromadzonych od innych organów i instytucji. DIAS zauważył, że na organie kontroli ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych do tego dowodów, nałożony poprzez art. 122 i art. 187 § i Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie do organu należy określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone, oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Ponadto, w myśl art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 Op), ale także możliwość składania wniosków dowodowych, przy czym katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, został określony bardzo szeroko, bowiem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem w postępowaniu może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik, co zarazem oznacza, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wobec powyższego wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi np. na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może stanowić przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, czemu Ustawodawca dał wyraźny wyraz w ust. 6 art. 24 tej ustawy, wskazując między innymi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeśli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych organu. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co sprawiło, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ograniczyły się do kontroli pierwotnego postanowienia. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne ustalenie stanu faktycznego przez Organ II instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby Organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy: - przeprowadzenie niecelowego, bo ponownego badania ksiąg podatkowych w okresie listopad - styczeń 2013 r. nastąpiło z inicjatywy organu kontroli skarbowej, z przyczyn dla Skarżącego nieznanych, - większość czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej przeprowadził do października 2012 r., gromadzenie materiału dowodowego nie mogło mieć zatem wpływu na dalsze przedłużanie postępowania o kolejne ponad 1,5 roku. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. doprowadziłoby Organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od DUKS i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, ustalenie, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego nie wystąpiły okoliczności zależne od organu przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Organ II instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby Organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; 4. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Za naruszenie przedmiotowych zasad Skarżący uznał w szczególności: - stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (ponad 2 lata), - wewnętrzne sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, - zredagowanie zaskarżonego postanowienia w sposób niezgodny ze składnią języka polskiego, co sprawia, że uzasadnienie postanowienia i motywy wydania rozstrzygnięcia są niezrozumiałe dla Skarżącego, - wielokrotne powtarzanie tej samej tezy o skomplikowanym i wielowątkowym charakterze sprawy bez wyjaśnienia, z jakich okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodzi tę konkluzję. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem ww. zasad prowadzenia postępowania doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę; 5. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego ze względu na niewskazanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktów, które uznał za udowodnione, a jedynie odniesienie się do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na pierwotne postanowienie. Według Skarżącego uzasadnienie nie zawiera opisu stanu faktycznego, a jedynie fragmentaryczną ocenę tych ustaleń, które były przedmiotem zarzutów w zażaleniu na postanowienie Naczelnika. Ponadto uzasadnienie zawiera same ogólnikowe stwierdzenia o złożonym charakterze sprawy, zaś sposób redakcji uzasadnienia świadczy o braku odniesienia się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zasadniczych kwestii wskazywanych przez Skarżącego jako przejawy przewlekłości. Skarżący zarzucił w efekcie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada, czy przekroczenie terminu wydania rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny, czy wykonane czynności były konieczne, czy też nie przysłużyły się do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe stwierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą, według Skarżącego, o błędnej wykładni przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na fakt, że ocena zasadności podjęcia danych czynności przez organ kontroli jest nierozerwalnie związana z oceną, czy opóźnienie w wydaniu rozstrzygnięcia powstało z przyczyn zależnych od organu. W efekcie nie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółowe przykłady i dowody, które – w ocenie Skarżącego – wskazywały na zawinione przez DUKS w B. przekroczenie terminu na zakończenie kontroli. Zamiast 6 miesięcy prowadzono ją ponad 26 miesięcy. DIAS nie przeanalizował procedowania organu kontroli skarbowej, nie wykazał braku winy tego organu, co w efekcie doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Do dyspozycji Sądu zostały przedłożone akta sprawy składające się z jednej teczki oraz 10 tomów akt postępowania kontrolnego. Zaskarżone postanowienie Dyrektora liczy co prawda 17 stron, ale ma ono w znacznej większości charakter sprawozdawczy. Polega mianowicie na opisywaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym wydanych w sprawie dwóch wyroków sądowych, opisywaniu stanowiska Naczelnika zaprezentowanego w postanowieniu z [...] marca 2019 r., referowaniu treści zażalenia Skarżącego na to postanowienie, przywoływaniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, przypominaniu stanowiska doktryny i orzecznictwa na temat tego, kiedy można stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, co skutkuje brakiem przerw w naliczaniu odsetek. W skardze trafnie jednak odnotowano, że z punktu widzenia przedmiotu sporu (było nim ustalenie, czy DUKS przyczynił się do opóźnienia w zakończeniu kontroli skarbowej) te wszystkie uwagi Dyrektora były w istocie zbędne. Nie wprowadzają one do tego przedmiotu sporu żadnych nowych i wartościowych elementów, a jedynie uczyniły zaskarżone postanowienie obszerniejszym i bardziej zawiłym. W ocenie Sądu punktem wyjścia dla oceny zaistniałego sporu musi być uwaga, że art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ustanawiał zasadę, iż przekroczenie terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji (ewentualnie – jak w niniejszej sprawie – na doręczenie protokołu kontroli) skutkuje zakazem naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (doręczenia protokołu). Od tej zasady przewidziano wyjątek wskazany w ust. 6 tego przepisu. Otóż wyjątek taki zachodzi wtedy m.in., gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka redakcja tych dwóch przepisów (ust. 5 i 6) wskazuje zatem, że to na organie wydającym postanowienie w trybie art. 62 § 4 Ordynacji spoczywa ciężar wykazania, że taki wyjątek zaszedł, i że w danej sprawie traci aktualność reguła braku naliczania odsetek, wynikającego z samego faktu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zakończenie postępowania. Nie można zgodzić się z tezą zawartą na str. 9 zaskarżonego postanowienia, iż organowi należy wykazać brak działań lub nieuzasadnioną przewlekłość. Kwestia ciężaru dowodu jest tu okolicznością podstawową - to organ powinien dokonać drobiazgowej, szczegółowej analizy akt prowadzonego postępowania kontrolnego, powinien wskazać, dlaczego konkretne czynności procesowe zostały w ogóle podjęte, dlaczego podjęto je właśnie w danej dacie, a nie wcześniej. Organ powinien wykazać, że o ile były to czynności konieczne, to nie można ich było podjąć wcześniej, i że okresy bezczynności organu stanowiły konieczność wynikającą z jakichś racjonalnych przyczyn, np. oczekiwania na wynik czynności podjętych wcześniej przez ten lub inny organ, zaś w czasie tego oczekiwania niemożliwe było wykonanie innych koniecznych czynności. Wszystkie wątpliwości i niejasności w tym zakresie zobowiązują do respektowania wspomnianej, automatycznej reguły braku naliczania odsetek w związku z samym przekroczeniem terminu 6 miesięcy. Zastosowanie znajduje wówczas ust. 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W kontekście argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu trzeba przy tym podkreślić, że wykazywanie przez Organ tych wszystkich, ww. okoliczności, nie może polegać na formułowaniu abstrakcyjnych dywagacji co do tego, co w ogóle może stanowić przyczynę zwłoki w wydaniu decyzji, lecz powinno polegać na jednoznacznym przesądzeniu, iż w niniejszej, konkretnej sprawie, takie przyczyny wystąpiły. Zauważyć bowiem należy, że Dyrektor kilkakrotnie akcentował oczywistą okoliczność, iż złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzanie wielu dowodów, "może" być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres 6 miesięcy (str. 10/11 postanowienia), albo że konieczność dokonania danej czynności "może" ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, "w miarę ujawniania się nowych okoliczności" (str. 16), albo w końcu, że bezczynność w danym przedziale czasowym "może" być uzasadniona "oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego" (str. 16). Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak konkretnie, jakie to fakty, które tłumaczyłyby kilkukrotne przekroczenie terminu ustawowego na zakończenie postępowania kontrolnego, musiały być wyjaśnione w niniejszej sprawie przy pomocy konkretnej czynności kontrolnej, jakie fakty, co do których podjęto wiedzę w wyniku pewnych (jakich?) czynności, wymagały dalszej procesowej (jakiej?) weryfikacji, jaki to "obieg dokumentów" i "analiza" jakich danych uzasadniała rażącą zwłokę. Dyrektor, jak trafnie wskazano w skardze, wielokrotnie zapewniał, że sprawa była obszerna, wielowątkowa, że konieczne było respektowanie uprawnień Skarżącego, że kierowano pewną korespondencję, ale – po pierwsze – te wszystkie uwagi Organu mają charakter ogólników, nie odnoszą się do konkretnych przyczyn niedotrzymania terminu 6 miesięcy, a nadto – po drugie – Dyrektor w końcowej części swojego postanowienia w istocie zrezygnował z takiej precyzyjnej, szczegółowej analizy akt postępowania kontrolnego, gdyż zadeklarował zdumiewającą ocenę, iż "...w postępowaniu w sprawie zaliczenia nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny czy wykonane czynności były konieczne czy też nie przysłużyły się dla merytorycznego rozpoznania sprawy." (str. 15 zaskarżonego postanowienia). Dyrektor ponownie zastosował przy tym formułkę, iż kolejne wezwania kierowane do Skarżącego były następstwem ujawniania nowych okoliczności w sprawie, nie wskazując jednak ponownie, czemu te wezwania służyły, i jakie ustalenia wcześniej podjęte były faktyczną podstawą tych wezwań. Organ przyjął więc konwencję postanowienia polegającą na mnożeniu zapewnień, że postępowanie kontrolne było prowadzone sprawnie, a nadto, że w postępowaniu kontrolnym nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę (sic!). Według Sądu jest to opinia oczywiście wadliwa, jawnie przecząca treści art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdzie Ustawodawca pozwolił naliczać odsetki bez przerw tylko wtedy, gdy organ kontroli nie przyczynił się ("...z przyczyn niezależnych od organu.") do przekroczenia terminu. To natomiast, czy organ przyczynił się do opóźnienia, czy nie, musi być oceniane przez pryzmat trafności podejmowanych czynności kontrolnych, ich niezbędności, adekwatności do przyjętej koncepcji postępowania kontrolnego, planu tej kontroli, jego trafności i realności. Nie można przecież twierdzić, iż organ kontroli nie przyczynił się do naruszenia terminu zakończenia kontroli, jeśli co prawda podejmował pewne, nawet liczne czynności, ale nie pozostawały one ze sobą w żadnym logicznym związku, kiedy podejmowane one były "po omacku", kiedy nie mogły w żadnym stopniu przyczynić się do ustalenia istotnego stanu faktycznego, i kiedy należałoby je uznać po prostu za zbędne i pozorne. Nie ilość, lecz trafność i zasadność czynności stanowi o jakości i rzetelności postępowania kontrolnego, i to właśnie tylko ta rzetelność może wskazywać, że przekroczenie terminu 6 miesięcy nie obciąża organu kontroli skarbowej. Wskazywane w postanowieniach 10 tomów akt kontrolnych było przedmiotem analizy Naczelnika, który w swoim postanowieniu z [...] marca 2019 r. wyjaśnił (str. 7), że wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. o te akta, i że po ich przesłaniu dokonał ich kwerendy, po czym ocenił, iż poprzednik prawny Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B., tj. DUKS w B., przeprowadził postępowanie kontrolne sprawnie i bez zbędnej zwłoki. Wyrazem tej oceny jest tabela składająca się ze 113 pozycji (str. 8 – 14 postanowienia z [...] marca 2019 r.), w której wymieniono poszczególne czynności DUKS w B. Co prawda także w tym postanowieniu z 28 marca 2019 r. brakuje drobiazgowego uzasadnienia, dlaczego konkretne czynności uznać należy za niezbędne, terminowe, w jakim celu w ogóle je podjęto, do czego zmierzały, jakie okoliczności na ich podstawie ustalono, jakie dalsze czynności okazały się konieczne w ich wyniku, skąd wyniknęły okresy bezczynności DUKS, jakie to prace koncepcyjne i analityczne musiały być podjęte, aby postępowanie zakończyło się prawidłowymi wnioskami, i dlaczego te koncepcyjne prace nie są uwidocznione w aktach, ale Naczelnik US w W. niewątpliwie analizował akta kontrolne. Nie można tego stwierdzić o postanowieniu Dyrektora, który powielił ocenę Naczelnika, a nawet zaprezentował ww., zdumiewający pogląd, że - w gruncie rzeczy – analiza zasadności czynności kontrolnych jest zbędna. W efekcie w zaskarżonym postanowieniu zabrakło przedstawienia stanowiska Dyrektora co do tego, jakie fakty przyjęto za podstawę zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy. Nie wyjaśniają tego nieprzekonujące, wielokrotne, ale gołosłowne zapewnienia co do wielowątkowości i zawiłości postępowania kontrolnego. W tym kontekście za trafny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega jednak, w ocenie Sądu, przede wszystkim na tym, że Dyrektor uchylił się od koniecznej, drobiazgowej oceny poszczególnych czynności procesowych i kontrolnych DUKS w B., przez co zaskarżone postanowienie jest pobieżne, zaś jego uzasadnienie zdawkowe. Dyrektor nie dokonał powtórnej oceny sprawy w jej całokształcie. Zasadny jest zatem nie tylko zarzut naruszenia art. 127, ale także art. 210 § 4 Op. Jak trafnie wskazano w skardze, nie wiadomo, jakich dokumentów Skarżący nie przedstawił na żądanie DUKS (w postanowieniu zawarto sugestię odmowy przez Skarżącego wydania potrzebnych dokumentów), dlaczego w okresie od września 2012 r., kiedy to wykonano zasadnicze czynności kontrolne, postępowanie trwało jeszcze 18 miesięcy. Nie wiadomo, dlaczego postępowanie trwało tak długo (do maja 2014 r.), skoro ostatnie czynności podejmowane przez DUKS z inicjatywy tego organu miały miejsce w kwietniu 2013 r. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że w sierpniu 2013 r. nastąpiła zmiana osoby upoważnionej do prowadzenia czynności kontrolnych w imieniu DUKS, po czym nie dokonano już żadnych czynności. W skardze wyrażono ocenę, że powtórne badanie ksiąg podatkowych było zbędne. Sąd wyraża stanowisko, że nawet jeśli zbędne nie było, to badanie powtórne dowodzi, iż to pierwotne zostało przeprowadzone wadliwie. Trudno przyjąć, że DUKS nie odpowiada za tę wadliwość. Ponadto dokonana przez Sąd analiza wspomnianych 10 tomów akt kontroli skarbowej potwierdza zasadność szeregu zarzutów i twierdzeń skargi. I tak: 1) Jak Sąd naliczył, DUKS wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień 23 razy – z akt, ale przede wszystkim, z zaskarżonego postanowienia DIAS, nie wynika, dlaczego konieczna był aż taka liczba tych wystąpień (w ramach których zadawano zwykle tylko dwa pytania), i dlaczego organ kontroli nie mógł uzyskać żądanych informacji na początkowym etapie postępowania. Faktem jest, że zdecydowana większość materiału dowodowego została zgromadzona do sierpnia/września 2012 r. W aktach nie ma żadnych postaw dla stanowiska, że zebranie tego materiału nie wystarczało do skierowania do Skarżącego jednego żądania, zamiast 23 wcześniejszych i późniejszych takich wystąpień, w których zresztą zadawano niewielką ilość pytań; 2) Akta potwierdzają, że DUKS przesłuchał tylko dwóch świadków, a nadto, że szereg wniosków dowodowych Skarżącego zostało oddalonych. Twierdzenie, że postępowanie trwało 26 miesięcy z powodu konieczności zapewnienia Skarżącemu jego praw procesowych i przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych jest więc nieprawdziwe; 3) Argument polegający na konieczności analizy rzekomo obszernego materiału dowodowego jest chybiony – ten materiał jest bowiem tworzony na bieżąco. To właśnie DUKS był gospodarzem postępowania, obowiązkiem tego organu było stałe, merytoryczne monitorowanie przebiegu postępowania i podejmowanie decyzji procesowych niezwłocznie, w zależności od wpływu poprzednio wykonanej czynności na wymóg respektowania zasady prawdy materialnej. Ten argument mógłby mieć jakieś znaczenie w sytuacji, gdyby DUKS z innego, zewnętrznego źródła otrzymał wspomniane 10 tomów akt, i zmuszony zostałby do ich drobiazgowej analizy, co zresztą i tak nie uzasadniałoby rażącego naruszenia terminu na zakończenie kontroli; 4) Trafna jest ocena zawarta w skardze, że kwestią wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży DUKS zajął się dopiero w lipcu/sierpniu 2013 r., choć Skarżący wskazywał na tę zasadniczą okoliczność w licznych swoich wcześniejszych pismach; 5) Zasadnie też wskazano, że jakkolwiek przesłuchanie Skarżącego miało miejsce w dniu 6 lipca 2012 r., to organ, jak Sąd naliczył, jeszcze 11 razy wzywał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień. W zaskarżonym postanowieniu nie podano przyczyn takiego stanu rzeczy, co uzasadnia ocenę, że samo przesłuchanie było pobieżne, niedokładne, że nie zmierzało ono do koncentracji materiału dowodowego, a jako takie nie może być uznane za prowadzone szybko i sprawnie; 6) Co więcej – skoro ustawa o kontroli skarbowej wskazuje konkretne terminy postępowania, i skoro z ich naruszeniem co do zasady wiąże konieczność wyłączenia naliczania odsetek, to rzeczywiście niezrozumiałe było wystąpienie o dane dotyczące pojazdów Skarżącego dopiero po ponad miesiącu od wszczęcia postępowania kontrolnego, zaś o dane – jak należy sądzić - podstawowe w każdym tego typu postępowaniu, tj. o dane o rachunkach bankowych i obrotach na tych rachunkach, dopiero po dwóch tygodniach; 7) Jak wyżej Sąd zasygnalizował, DUKS musi zostać obciążony powtórnym badaniem ksiąg podatkowych, skoro już wcześniej odbyło się takie badanie zakończone protokołem z lipca 2012 r. W zaskarżonym postanowieniu ponownie nie można odnaleźć żadnego uzasadnienia dla powtórzenia tej czynności i dla odparcia zarzutu, że powtórne badanie ksiąg wyniknęło z wadliwości pierwszego albo ze zmiany pracownika organu prowadzącego postępowanie; 8) Po zasygnalizowanej zmianie osoby prowadzącej postępowanie czynności DUKS nie były w istocie w ogóle prowadzone. Odrzucić należy podjętą w zaskarżonym postanowieniu próbę nadania postanowieniom informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie i o nowym terminie jej załatwienia pozorów czynność świadczących o aktywności organu. Taka aktywność nie istniała. Wielokrotne zapewnianie przez DIAS, że organ kontroli skarbowej analizował akta lub prowadził prace koncepcyjne są bezprzedmiotowe, skoro akta te były w dyspozycji DUKS od wielu miesięcy, i skoro organ ten sam tworzył te akta na bieżąco. Jeśli jednak w sprawie rzeczywiście zachodziła konieczność takiej długotrwałej pracy analitycznej (jej potrzeba i rezultaty rzeczywiście mogą być trudno zauważalne, gdyż nie da się jej udokumentować), to zadaniem DIAS było wskazanie, na czym polegały te nadzwyczajne trudności prawne i faktyczne sprawy, które usprawiedliwiłyby prowadzenie postępowania przez 26 miesięcy, zamiast przez 6 miesięcy. Sąd nie znajduje w aktach takiego usprawiedliwienia. Na te wszystkie wątpliwości nie znajdujemy odpowiedzi w zaskarżanym postanowieniu Dyrektora. Jeśli jednak Organ ten hołdował wyrażonemu w końcowej części zaskarżonego postanowienia przekonaniu, że w postępowaniu kontrolnym nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, to postanowienie to nie mogło dostarczyć koniecznych odpowiedzi na te wszystkie pytania. Dyrektor IAS popadł zresztą w ten sposób w oczywistą sprzeczność, gdyż – z jednej strony – podjął próbę (nieudolną) wykazania braku zawinienia DUKS w przewlekłości postępowania, zaś - z drugiej strony – zadeklarował w końcu, że w gruncie rzeczy taka próba jest zbędna. Nie można zaaprobować takiego sposobu postępowania Dyrektora IAS. W dalszym więc postępowaniu, o ile Dyrektor podzieli ocenę Naczelnika, że postępowanie kontrolne prowadzono sprawnie i szybko, a uchybienie terminu na jego zakończenie nie było zawinione przez DUKS, Organ odwoławczy zobowiązany będzie do wskazania w swoim postanowieniu konkretnych, systematycznie i wyczerpująco opisanych okoliczności uzasadniających wydanie wyniku kontroli dopiero w maju 2014 r. Zaskarżone obecnie postanowienie na takie okoliczności nie wskazuje. Powtórzyć przy tym należy, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie postanowienia wydanego w ramach art. 62 § 4 Ordynacji wymaga drobiazgowej analizy każdej czynności procesowej, wykazania jej konieczności oraz terminowości jej podjęcia w konkretnej dacie, a nie wcześniej, wykazania, że skoncentrowany materiał dowodowy nie pozwalał na jej podjęcie na wcześniejszym etapie sprawy, i że organ kontrolny nie mógł pozyskać koniecznej wiedzy z innego źródła, co pozwoliłoby dochować terminu z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Op nie może ograniczać się do ogólnikowych deklaracji dobrych intencji, nie może w nim dominować wątek sprawozdawczy sprawy oraz nie może się koncentrować na wykładni przepisów, których rozumienie nie jest w sprawie sporne. O ile konieczność podejmowania pewnych czynności w pewnych datach nie wynika z akt kontroli skarbowej, za w pełni uprawnione należy uznać zwrócenie się do samego organu kontroli skarbowej (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B.) o wyjaśnienie powodów, dla których czynności te podejmowano na przestrzeni aż 26 miesięcy. Ta kwestia ma w niniejszej sprawie charakter faktyczny, stanowi przejaw "sądu" nad organem kontroli skarbowej, zatem organ ten, jako dysponujący najlepszą wiedzą w tym zakresie (rzecz dotyczy procedowania tego właśnie organu) w przypadku wątpliwości mógłby zaprezentować swój punkt widzenia na temat takiej długotrwałości procedowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie 200, art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.