III SA/Wa 1737/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53.200 zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący uzyskał przychód w kwocie 280.000 zł ze sprzedaży [...] grudnia 2009 r. udziału (1/2) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. (dalej: "sprzedaż nieruchomości"), nabytego w 2007 r. Przedmiotowej czynności skarżący dokonał zatem przed upływem terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Uzyskany z tej sprzedaży przychód podlegał więc opodatkowaniu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2009 r. skarżący wykazał podatek należny ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 53.200 zł i dokonał jego wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego. Pismem z 21 października 2013 r. wystąpił jednak do Naczelnika US z wnioskiem "o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego". Skorygował przy tym zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2009 r., ostatecznie wykazując "0" zł jako podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzjami z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 53.200 zł (według stawki 19%) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez skarżącego nadpłaty. Wpłacona przez skarżącego kwota 53.200 zł tytułem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. była bowiem należna, zgodnie z decyzją wymiarową. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zaś konsekwencją decyzji wymiarowej. Naczelnik US nie zgodził się ze skarżącym, jakoby powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Op. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości (prawie do lokalu mieszkalnego) w 2009 r. podlegało bowiem opodatkowaniu, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. i decyzją wymiarową. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty skarżący podniósł, że podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został pobrany niesłusznie, gdyż uzyskany z tego tytułu przychód korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 pkt 126 u.p.d.o.f. Nadto skarżący spełnił warunek zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009 r., przewidziany w art. 21 § 1 pkt 131 u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. Dlatego też złożył stosowną korektę zeznania podatkowego, w której wykazał należny podatek w kwocie "0" zł. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty wyjaśnił, że nadpłata jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego unormowaną w rozdziale 9 Działu III Op. Powstaje w ściśle określonych przypadkach wymienionych w tych przepisach. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma zaś charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, ten rodzaj postępowania winien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania wymiarowego. Wydając zaś decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ związany jest decyzją wymiarową i rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie może prowadzić na nowo postępowania podatkowego co do zasadności i prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego. Skoro w postępowaniu wymiarowym Naczelnik US uznał, że przychód (dochód) uzyskany przez skarżącego w 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie równej pierwotnie deklarowanej przez skarżącego, zgodnie z decyzją wymiarową, to zapłacony z tego tytułu podatek stał się podatkiem należnym. Nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Dlatego zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty (w kwocie 53.200 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) Dyrektor IS uznał za prawidłowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 29 kwietnia 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi, występując o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 Op, a także art. 7 K.p.a. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej. Podniósł, że uzyskany w 2009 r. przez skarżącego dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro skarżący spełnił warunki przewidziane w tym przepisie, to podatek zapłacony przez niego stanowi nadpłatę. Wniosek skarżącego o jej stwierdzenie jest zatem zasadny. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 3.3. W piśmie procesowym z 10 kwietnia 2015 r. skarżący podtrzymał uprzednio postawione zarzuty. Dodał, że środki uzyskane ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości przeznaczył na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do innego lokalu mieszkalnego. Załączył upomnienie Naczelnika US wzywające do zapłaty należnego podatku za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 53.200 zł. Przyjęły bowiem, że pierwotnie deklarowane za 2009 r. (PIT – 36) i zapłacone przez skarżącego zobowiązanie było należne, zgodnie z decyzją wymiarową organu I instancji wydaną [...] grudnia 2013 r., czyli tego samego dnia, w którym Naczelnik US wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy nie wynika, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej. Wniósł jednak odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, kwestionując stanowisko organów dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania sądowego skarżący także koncentruje swoje zarzuty na decyzji wymiarowej. 4.3. Ramy prawne. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy zaś uznać pogląd, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. Organ podatkowy może uwzględnić żądanie w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części. W postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Op. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreśla bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Op (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r., II FSK 1102/10 i z 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zasadnie odmówiły skarżącemu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Kwota nadpłaty (53.200 zł), której stwierdzenia skarżący domagał się od organu I instancji, była bowiem zobowiązaniem podatkowym należnym w świetle decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 12 grudnia 2013 r. Czyli nie występuje nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, której stwierdzenia domaga się skarżący. Decyzje organów podatkowych odmawiające skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, są zaś konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej. Organy nie posiadały bowiem możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Naczelnika US określającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 6. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż organy podatkowe w ramach postępowania wszczętego przez skarżącego w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogły pominąć tego, co wynika z ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] grudnia 2013 r., rozstrzygającej kwestię zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Bezsporne zaś jest w rozpoznawanej sprawie, że skarżący nie dokonał większej wpłaty na poczet należnego zobowiązania podatkowego, od pierwotnie deklarowanej. Czyli nie nadpłacił należnego podatku. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 K.p.a., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, tak jak i inne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.