III SA/Wa 1738/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., którą określono Skarżącej - P. Spółka z o.o. należny podatek VAT z tytułu importu towarów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych [...] wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt V SA 1468/03 oddalił skargę. Natomiast, wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 150/05 oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. określono należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W decyzji tej organ określił niższe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p.") oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r."). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "K. cel.") wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § l k. cel.). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 K. cel.). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług (oraz ewentualnie podatku akcyzowego), z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Za podstawę opodatkowania przyjęto w sprawach wartość celną określoną w decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, iż wartość celna towarów określona w zgłoszeniach celnych wykazano nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ustawy o VAT z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, ze obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 k. cel. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w tej sprawie i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K. cel., wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 i art. 122 O.p. przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej. Należy wówczas wskazać właściwy przepis Ordynacji podatkowej, jak i przepis prawa materialnego ustawy Kodeks celny. Podstawę prawna mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Z zasadą tą - jak podaje organ – współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, ma jednak na uwadze, ze brany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., organ dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego w sprawie. W zaskarżonej decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art 125 § 1 i art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do ich treści, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego - art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji, - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że decyzje pierwszoinstancyjne zostały wydane w oparciu o błędne konkluzje z postępowania celnego, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaniechał ustalenia stanu faktycznego i nie uwzględnił argumentów zgłaszanych przez skarżącą w toku postępowania, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Skarżąca podniosła również, iż decyzje drugoinstancyjne utrzymały w mocy wadliwie wydane decyzje organu pierwszej instancji, a Dyrektor Izby Celnej w W. nie poczynił dodatkowych niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, do czego był zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Przedstawiła również swoje stanowisko odnośnie sposobu alokacji otrzymanego od zagranicznego kontrahenta rabatu, który wpłynął na obniżenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym, nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podstawowym zarzutem skarżącej jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podatku VAT dla zgłoszenia celnego, czym Dyrektor Izby Celnej naruszył art. 33 § 2 ustawy VAT z 2004 r. Takie działanie organu jest – zdaniem skarżącej – pozbawione cech legalności i narusza art. 120 O.p. Wskazać trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią art. 209 K. cel. dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (§ 1 pkt 1); dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 2), które następuje niezwłocznie po jego złożeniu (art. 65 § 1 w związku z art. 64 K. cel.). W rozpoznawanych sprawach wszystkie trzy zgłoszenia celne zostały przyjęte w 2001 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał odpowiednio w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organy obu instancji w decyzjach wskazały w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organy te wskazały również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Przypomnieć należy, że w stosunku do Skarżącej zostały wydane decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tym zgłoszeniem organy celne stwierdziły, że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się prawomocne (zostały poddane kontroli sądu administracyjnego). Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim stanie rzeczy nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku zarzut zawarty w skardze do Sądu odnośnie wadliwego przyporządkowania, czy jak to określa spółka – alokacji, w postępowaniach celnych rabatu rocznego do zgłoszeń celnych z 2001 r. Okoliczności związane z przyporządkowaniem rabatów do zgłoszeń celnych były objęte – jak sama spółka zauważa - innymi postępowaniami. W tych odrębnych postępowaniach należało zatem ten zarzut podnosić i wówczas byłyby one przedmiotem oceny. W nich bowiem zapadły stosowne decyzje określające wartość celną, poddane następnie kontroli sądu administracyjnego, który oddalił skargę strony. Nie można zatem również uznać zarzutu skargi jakoby organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie uzupełnił i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego ( art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p.). Reasumując, stwierdzić należało, że w sprawach istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w wysokościach wskazanych w zaskarżonej decyzji, czyli niższych niż wysokość zadeklarowana przez Skarżącą w dacie złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie zgodził się z zarzutem skargi, iż w zaskarżonej decyzji został naruszony art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy K. cel., po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak to miał miejsce w niniejszej sprawie i uznaje zwolnienie za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Dlatego powyższy zarzut jest bezzasadny. Tym samym niezasadne były też związane z nim zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. Tak samo należy ocenić, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Poza tym przekroczenie terminu na załatwienie sprawy nie niweczy możliwości wydania rozstrzygnięcia przez organ. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie określonego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tą decyzją określonych. Wskazać jednakże należy, że była to decyzja, którą Skarżącej zmniejszono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji określała ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdza, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań w sprawach jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.