III SA/Wa 1739/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, We wstępnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1998 "S" Sp. z o.o. w S. - skarżąca w niniejszej sprawie, wykazała dochód w kwocie [...] zł ( przychody - [...] zł minus koszty uzyskania tych przychodów - [...] zł). Podatek dochodowy obliczony według stawki 34% wyniósł [...] zł. Natomiast w zeznaniu ostatecznym CIT 8 skarżąca spółka dochodu nie wykazała. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę, wyliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie [...] zł. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji określił według faktur za dzierżawę za miesiące styczeń - październik 1998 r., wystawionych przez skarżącą spółkę dla U. s.c. w U. przychody spółki na kwotę [...] zł, t.j. o kwotę[...] zł wyższą od podanej w zeznaniu wstępnym oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł , czyli o kwotę [...] zł niższą od wykazanych w zeznaniu wstępnym. W ocenie Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez wspólnika spółki B. L. - właściciela Kancelarii Prawniczej "P", za obsługę prawną. Organ podatkowy uznał także, że nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł czynszu dzierżawnego należna B. i J. M., według aneksu z dnia [...] stycznia 1998 r. oraz kwota [...] zł kosztów dzierżawy nieruchomości, według umowy z dnia[...] maja 1997 r. zawartej z W. P. Urząd Skarbowy nie uwzględnił w toku postępowania, dokumentów załączonych do wniosku skarżącej spółki z dnia [...] marca 2002 r., t.j. protokołu zgromadzenia wspólników z dnia [...] grudnia 1997 r., umowy z dnia [...] grudnia 1997 r. zawartej z kancelarią Prawniczą "P", jak też aneksu z dnia [...] grudnia 1998 r. do umów dzierżawy zawartych w dniu [...] marca 1997 r. z B. i J. M. W odwołaniu z dnia[...] kwietnia 2002 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pominięcie istoty przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i wyjaśniła, iż w toku postępowania nie przedstawiła ewidencji księgowej, gdyż dokumenty księgowe oraz korespondencja handlowa zaginęły. Według spółki wyliczenia Urzędu Skarbowego nie są zasadne, bowiem po odjęciu od przychodów w kwocie [...] zł kosztów ich uzyskania w kwocie [...] zł, na które składają się koszty obsługi prawnej, raty dzierżawne należne p. P. i powstałe w styczniu 1998 r. koszty z tytułu umów dzierżawy nieruchomości od małżonków M. - [...] zł, nie wystąpi dochód, zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki z dnia [...] kwietnia 2002 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2002 r. - zmieniającej w trybie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa, swoją decyzję z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...]oraz odwołania z dnia [...] grudnia 2001 r. od tej ostatniej decyzji, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...]czerwca 2002 r. Nr [...] uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2002 r. i określiła skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł, wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę, na dzień wydania decyzji Urzędu Skarbowego, w kwocie [...] zł, a także wysokość odsetek z tytułu nie uregulowanych w trakcie roku podatkowego zaliczek w kwocie [...] zł. Na decyzję Izby Skarbowej w W. skarżące spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA/1914/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, m.in., iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w świetle przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej były podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe nie wyjaśniły także, czy oszacowano podstawę opodatkowania, czy też odstąpiono od oszacowania tej podstawy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź art. 23 § 2 tej ustawy. Jeżeli podstawą wydania decyzji był art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie wskazano jaką metodę szacowania przyjęto. Jeżeli jednak organy podatkowe odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to należało takie działanie uzasadnić i podać przesłanki przyjętego stanowiska w treści decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po ponownym rozpatrzeniu odwołań skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2001 r. i z dnia [...] kwietnia 2002 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2002 r. i określił skarżącej spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł, wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił powody odstąpienia w decyzji od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze z dnia [...] sierpnia 2004 r. skarżąca spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych : - art. 9 ust. l przez przyjęcie, że w okresie objętym kontrolą w spółce nie była prowadzona ewidencja księgowa; - art. 15 ust. 1 i 4 przez przyjęcie, że czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł nie jest potrącalny w 1998 r. oraz, że koszty obsługi prawnej w kwocie [...] zł nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów; - art. 16 ust. 1 pkt 38 przez przyjęcie, że zapłata za obsługę prawną należy do wydatków związanych dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. Skarżąca podkreśliła zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że koszty wykazywane przez nią w dotychczasowym postępowaniu "nie stanowią kosztów". Ponadto, według skargi, organy podatkowe naruszyły inne przepisy Ordynacji podatkowej, m.in. art. 53 poprzez wadliwe ustalenie zaliczek i przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz przez wyliczenie wysokości zaległości podatkowej. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że w 1998r. poniosła stratę. W uzasadnieniu skargi, dotyczącym działania "organu kontroli podatkowej" i decyzji Urzędu Skarbowego wskazała, że prowadziła ewidencję księgową, która w dniu [...] stycznia 2000 r. została skradziona z samochodu, powołując się przy tym na postanowienie Prokuratury Rejonowej W.. Natomiast z ewidencji tej wynikało, że spółka poniosła stratę. Wyjaśniła też, że zawarła w dniu [...] marca 1997 r. umowy dzierżawy na okres 9 lat, które w dniu [...] grudnia 1998 r. przestały obowiązywać. W ocenie skarżącej, w tej sytuacji koszty w kwocie [...] zł powinny być zaliczone do kosztów w 1998 r. Ponadto Urząd Skarbowy bezpodstawnie nie uznał rat dzierżawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł jako kosztów uzyskania przychodów, mimo że w prowadzonej przez spółkę księgowości kwota ta stanowiła koszty. Zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wskazała, że Urząd Skarbowy pominął istotę tego przepisu. Zaznaczyła również, że zawierając umowy dzierżawy spółka miała uczestniczyć w przedsięwzięciach gospodarczych opartych o majątek objęty dzierżawami. Kancelaria Prawnicza z upoważnienia spółki poszukiwała środków finansowych i partnerów dysponujących takimi środkami. Skarżąca zaznaczyła, że w okresie rozliczeniowym obejmującym 1998 r. poniosła koszty z tytułu dzierżawy nieruchomości. Zwróciła również uwagę, że w uzasadnieniu decyzji ustalono czas trwania dzierżawy na 9 lat, zaś umowa ta uległa rozwiązaniu w dniu [...] grudnia 1998 r., t.j. w dniu zapłaty dzierżawy za cały okres jej trwania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi wyjaśnił, iż zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. i określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz wysokość zaległości w tym podatku i wysokość odsetek za zwłokę. W tych okolicznościach część zarzutów skargi dotycząca działania organu kontroli i ustaleń Urzędu Skarbowego stała się nieaktualna i pozostaje bez znaczenia. Dotyczy to w szczególności dziewięcioletniego okresu dzierżawy i kosztów z tym związanych oraz kosztów dzierżawy należnych W. P. Organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. w oparciu o treść faktur dostarczonych przez spółkę oraz przedłożonych umów. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że uwzględnił wskazany przez skarżącą fakt rozwiązania w dniu [...] grudnia 1998 r. umów dzierżawy zawartych z B. i J. M. Wyliczył też koszty związane z przychodami w 1998 r. (stosownie do art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i przyporządkował koszty do przychodów poszczególnych okresów rozliczeniowych. Uwzględnił również koszty poddzierżawy nieruchomości należne W. P. , a wynoszące za 1998 r. [...] zł. Niezasadne jest twierdzenie skarżącej spółki, że część kosztów wynikająca z umów zawartych z B. i J. M. dotycząca 1997 r. nie była możliwa do zarachowania, ponieważ jak sama skarżąca pisze w punkcie "Ad 3" na str. 3 skargi, odnoszącym się wprawdzie do kwestii kosztów dotyczących poddzierżawy od W. P. , które powinny być przez spółkę rozliczone na tej samej zasadzie - koszty wynikające z umowy winny być zarachowane, mimo że nie zostały zapłacone. W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca szacowanie dochodu, podstawa opodatkowania, co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została wyliczona w oparciu o dokumenty: faktury i umowy. Do wyliczenia zaliczek za poszczególne okresy rozliczeniowe przyjęto udokumentowane przez spółkę przychody oraz wyliczone na podstawie przedłożonych przez skarżącą umów dzierżawy zawartych z B. i J. M. oraz umowy poddzierżawy zawartej z W.P. , koszty dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych w 1998 r. Natomiast, co do kosztów z tytułu obsługi prawnej, podobnie jak organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż wydatków wynikających z faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe 1998 r., opiewających na ogólną kwotę [...] zł, wystawionych przez właściciela Kancelarii Prawniczej "P" B. L. - radcy prawnego, na rzecz skarżącej spółki , w której B. L. był udziałowcem (50% udziałów) i pełnił funkcję prezesa zarządu nie będąc przy tym pracownikiem spółki - w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie trzeba jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o ustalenie, że skarżąca spółka w roku podatkowym 1998 poniosła stratę. Przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca określenia skarżącej spółce wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., wysokości zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak wynika z powyższych przepisów, podstawowymi elementami konstrukcyjnymi dochodu są przychody oraz koszty ich uzyskania. W niniejszej sprawie, na etapie w którym poddana ona została ocenie sądu, nie jest sporna pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką wysokość przychodów uzyskanych przez spółkę w 1998 r. Przychody te wynikały z umowy poddzierżawy zawartej przez skarżącą spółkę w dniu 16 września 1997 r. z U. s.c. w U. , a ich wysokość została przez organy podatkowe ustalona na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą spółkę. Natomiast przedmiotem sporu pozostaje wysokość kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do objętego zaskarżoną decyzją roku podatkowego 1998 . Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącej spółki dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, kwot wypłaconych przez skarżącą spółkę Kancelarii Prawniczej "P" z tytułu sprawowania obsługi prawnej. Kancelarię tę prowadził B. L. , który jednocześnie był udziałowcem w skarżącej spółce ( 50 % udziałów) i jej prezesem, on też wystawiał faktury VAT, na podstawie których dokonywane były płatności. W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (..). Poza sporem pozostaje, iż B. L. nie łączyła ze skarżącą spółką umowa o pracę, a zatem nie był jej pracownikiem, a wypłacone przez spółkę kwoty nie były również wynagrodzeniem z tytułu pełnionych funkcji, lecz wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług prawnych. Analizując powyższy przepis należy dojść do wniosku, iż użyte w nim określenie - "wydatki na rzecz udziałowców(akcjonariuszy)" należy rozumieć, na gruncie wykładni językowej, jako obejmujące również sytuację, w której spółka płaci swym udziałowcom za wykonane na jej rzecz przez tych udziałowców usługi. Skoro zatem B. L. nie był pracownikiem spółki i wydatki nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu sprawowanej funkcji - to organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do uznania spornych wydatków skarżącej spółki za jej koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 1998. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., sygn. akt III ARN 47/96 ( OSN z 1997 r., Nr 7, poz. 110), w którym Sąd stwierdził, iż z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Argumenty skarżącej zawarte w skardze, iż powyższy przepis dotyczy jedynie jednostronnych świadczeń spółki na rzecz udziałowców, czego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie dotyczą treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 144, poz. 931) w art. 1 pkt 12 lit a) tiret dziewiąte, dokonano zmiany treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadając mu brzmienie, na które powołuje się skarżąca spółka. Zmiana ta weszła jednak w życie dopiero od 1 stycznia 1999 r. i z tego powodu nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie zaskarżonej decyzji, która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Drugą kwestia sporną w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest sposób i zakres ich przyporządkowania w czasie, do kolejnych lat podatkowych, a zwłaszcza koszty dotyczące 1998 r. Koszty te, w formie czynszu dzierżawnego ponoszone były przez skarżącą spółkę na podstawie umów zawartych z B. i J. M. oraz W. P. Nieruchomości dzierżawione od tych osób, były następnie poddzierżawiane przez skarżącą spółkę U. s.c. w U. , a spółka uzyskiwała z tego tytułu przychody. Uznać więc należy, iż co do zasady, koszty skarżącej spółki z tytułu wydatków na czynsz dzierżawny, ponoszone były w celu uzyskania przychodów z dalszej poddzierżawy. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który to przepis powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Punktem odniesienia do dokonywania odliczeń kosztów jest zatem uzyskanie przychodu, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Odliczenie powinno zatem nastąpić w tym roku podatkowym, w który podatnik uzyskał przychód, przy czym odliczone mogą być : - koszty poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, - koszty poniesione w latach poprzednich, gdy przychód jeszcze nie nastąpił i nie można było dokonać odliczenia, - koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później w następnym roku(latach). Przyjmując za punkt odniesienia kwotę [...] zł czynszu dzierżawnego zapłaconego przez skarżącą spółkę W. P. i kwotę [...] zł zapłaconą B. i J. M. , Dyrektor Izby Skarbowej na str. 6 zaskarżonej decyzji dokonał określonego podziału kosztów uzyskania przychodów na poszczególne lata podatkowe, przyporządkowując określoną ich część do objętego tą decyzją 1998 r. W przypadku kwoty [...] zł można jedynie domyślać się, iż dokonano proporcjonalnego podziału pomiędzy trzy lata podatkowe, kierując się okresem obowiązywania umowy. Natomiast nie jest jasne, według jakiego rodzaju wyliczeń rachunkowych, czy też zasad wynikających z zawartych umów, z kwoty [...] zł jako koszt uzyskania przychodów w roku 1998 r. uznano kwotę [...] zł. Niestety, pomimo nawiązania w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zawarcie stwierdzenia, iż "określona w tym przepisie zasada nakazująca rozliczenie w różnych latach podatkowych kosztów poniesionych albo zarachowanych w danym roku, odnosi się tylko do kosztów pozostających w związku z przychodami tego samego roku", nie jest wiadome według jakich reguł i na podstawie, której części przywoływanego przepisu, dokonano rozdziału tych kosztów na poszczególne lata podatkowe i jak to się ma do uzyskiwanych w tych latach przychodów. Niewyjaśnienie powyższych kwestii w uzasadnieniu decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwia to również dokonanie kontroli sądowej prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy normy o charakterze materialnoprawnym. Ponadto należy również wskazać, iż na 6 str. zaskarżonej decyzji stwierdza się, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć ogólną kwotę [...] zł, podając dalej wysokość dwóch elementów, które na tę kwotę się składają. Natomiast w znajdującej się na 7 str. decyzji tabeli, w której zawarte są, m.in. wyliczenia należnego podatku, zaległości podatkowej i należnych odsetek, w rozbiciu na poszczególne miesiące, jako łączne koszty uzyskania przychodów została wskazana kwota [...] zł. Rozbieżność tę należy również wyjaśnić. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. Sąd uwzględniając przepis art. 210 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej spółki uiszczonego wpisu, gdyż skarżąca spółka, będąc pouczona o treści tego przepisu w prawidłowo doręczonym wezwaniu na rozprawę, nie zgłosiła żądania zwrotu kosztów postępowania.