III SA/Wa 1740/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] października 2007 r., odmawiającą T. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. olejów oraz smarów. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 10 września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 10 962 zł. Podstawą wniosku był m.in. § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie zwolnień". Do wniosku Spółka załączyła dokumenty, z których - w jej przekonaniu - wynikało, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku dostarczono na statek "A.", pływający pod banderą cypryjską, a zacumowany w polskim porcie morskim. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ faktycznie w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w G. z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą cypryjską. Potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu, tj. T. z siedzibą w P., lecz oficer pokładowy statku "A.". Dokument ten nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu § 50 c ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W ocenie Skarżącej Organ I instancji naruszył przepis § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), zwanego też dalej "rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy", § 50c rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień i art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Skarżąca nie spełniła wszystkich niezbędnych warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. Przede wszystkim, w ocenie Dyrektora, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak, jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą cypryjską, znajdujący się w polskim porcie, jest dostawą krajową. Dodatkowo nie został spełniony warunek posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z dnia 2 lipca 2007 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "A.", a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu, tj. T. z siedzibą w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego, tj. § 50c rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową, - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą w P., którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek "A. " pływający pod banderą cypryjską. W związku z tym płatnikiem transakcji jest T., co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek cypryjski, zużywający te wyroby, który następnie wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, iż dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium wspólnoty, czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Spółki strony miały pełną swobodę co do wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżąca dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten miał zostać dostarczony na pokład statku "A.", to - zdaniem Skarżącej - właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą krajową, bowiem towar opuścił terytorium Polski. Zakupiony towar był zużyty przez statek w ruchu międzynarodowym. Skarżąca podniosła ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść, gdyby tych ustaleń dokonano w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wskazał m.in. na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., w którym Sąd ten w analogicznym stanie faktycznym orzekł, iż dostarczenie towaru akcyzowego na statek znajdujący się na polskich wodach wewnętrznych nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Swoje stanowisko Spółka uzupełniła pismem z dnia 15 marca 2010 r. Wskazała w nim, że olej mineralny, będący przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie, powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli był zastosowany do celów żeglugi. Oleje takie, o kodzie CN 2710 1981, podlegają zwolnieniu z opodatkowania ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) na podstawie art. 14 dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywa energetyczna). Stosowanie do takich wyrobów obostrzeń wynikających z dyrektywy 1992/12/EWG (dyrektywa horyzontalna), dotyczących kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych, było niedopuszczalne. Potwierdził to, według Spółki, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1744/09. Jedynym sposobem odzyskania zapłaconej akcyzy jest ubieganie się o jej zwrot, co też Skarżąca uczyniła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że podstawą wniosku Spółki o zwrot zapłaconej akcyzy był § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ta podstawa prawna wynikała z jednoznacznego oświadczenia Spółki, która w tym przepisie upatrywała uzasadnienia dla swojego żądania. Tym też żądaniem, a także trybem zwrotu akcyzy określonym kategorycznie przez samą Spółkę, związany był Naczelnik, do którego wpłynął wniosek o zwrot podatku. Przypomnieć w związku z powyższym należy, iż jednym z niezbędnych elementów zwolnienia z podatku, wynikającym z § 50c ust. 1 punkt 2 powołanego rozporządzenia, było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast poglądu Spółki, że dostawa wyrobu na statek bandery jednego z państw Unii Europejskiej, znajdujący się w polskim porcie morskim, stanowi taką dostawę wewnątrzwspólnotową. Wskazać bowiem należy, że w analogicznej sprawie, jak niniejsza, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 524/08, analizując charakter prawny dostarczenia wyrobu na statek zacumowany w polskim porcie, odmówił takiej dostawie charakteru wewnątrzwpólnotowego. Zasadnie Dyrektor powołał się na powyższy wyrok. NSA odwołał się w nim do definicji legalnych terytorium kraju, terytorium państwa członkowskiego i dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślił, że dla istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej istotne jest jedynie to, aby miało miejsce faktyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Jednocześnie oceniając definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego, zawarte w przywołanej ustawie, jako bardzo ogólne, uznał za konieczne sięgnięcie do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych. Z kolei, w przypadku braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych, należało odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67) oraz w art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.), NSA stwierdził, iż nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery. Zdaniem NSA podzielenie stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie, w której wniesiono rozpatrywaną skargę kasacyjną, musiałoby skutkować uznaniem, że pokład statku obcej bandery przewożącego ładunki lub pasażerów, jest eksterytorialny, co nie ma żadnego uzasadnienia. W konsekwencji NSA zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji, że dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych Rzeczypospolitej Polskiej wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a więc by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Według NSA sposób traktowania w ramach podatku od towarów i usług dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju, polegający na przyjmowaniu, iż wody terytorialne wchodzą w skład terytorium kraju i z tej przyczyny transakcje na nich dokonywane podlegają opodatkowaniu tak, jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa, na zasadzie analogii należy odnosić także, z uwagi na porównywalne brzmienie przepisów, do ustawy o podatku akcyzowym. Powyższy pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Jednocześnie powyższy wyrok NSA stanowi wyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd orzekający nie zgodził się z zaprezentowaną przez Spółkę tezą, popartą wnioskiem dowodowym w postaci kopii decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei inny wniosek Spółki, zmierzający do wykazania, że statek "A." wypłynął ostatecznie na terytorium morza otwartego, jest bezprzedmiotowy, gdyż ani Organy, ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie tej okoliczności nie zakwestionowały. Zresztą okoliczności faktyczne niniejszej sprawy w ogóle nie są sporne, toteż zarzuty skargi dotyczące uchybienia przepisom procesowym zobowiązującym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego są chybione. W sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zbędne staje się analizowanie zasadności innego zarzutu skargi, a dotyczącego osoby (podmiotu), który na dokumencie UDT dokonał potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych. Skoro bowiem §50c rozporządzenia w sprawie zwolnień wymagał kumulatywnego spełnienia trzech warunków zwolnienia realizowanego przez zwrot zapłaconej akcyzy, to brak choćby jednego z nich wyklucza pozytywne rozpatrzenie wniosku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza, czy istotnie, jak uznała Spółka w piśmie z dnia 15 marca 2010 r., opodatkowanie w prawie krajowym zharmonizowaną akcyzą olejów mineralnych o podanym kodzie CN, wykorzystywanych do celów żeglugi, narusza prawo wspólnotowe, czy też jest z nim zgodne. Powtórzyć bowiem należy, iż granice przedmiotowe sprawy rozpatrywanej przez Organy, wyznaczał wniosek Spółki wraz z kategorycznie podaną podstawą prawną żądania zwrotu akcyzy. Sąd nie przesądza zatem także i tej kwestii, czy istotnie zwrot zapłaconej akcyzy możliwy jest wyłącznie w trybie § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.