III SA/Wa 1743/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2007r. odmawiającą T. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 20 września 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 4.777 zł na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm., dalej - "rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego"). Do wniosku Spółka załączyła dokumenty, z których w jej przekonaniu wynika, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku dostarczono na statek "M." pływający pod banderą Holandii. Dokumenty te wskazują, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z [...] marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów stwierdził, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w Gdyni z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą holenderską. Potwierdzenia na 3 karcie dokumentu UDT, nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji, lecz oficer pokładowy statku "M.". Dokument ten nie potwierdza dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu § 50c ust.1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W ocenie Skarżącej, organ I instancji naruszył przepis § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674, dalej - "rozp. MF w sprawie zwrotu akcyzy"), § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podniosła również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż Skarżąca nie spełniła wszystkich niezbędnych warunków, wskazanych w § 50c ust. 1 rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia w tym podatku. W ocenie organu, Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ponieważ dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować tak jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez Spółkę na statek pod banderą holenderską znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Ponadto nie został spełniony warunek potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z 27 marca 2006 r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "M.", a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu tj. T. z siedzibą we Francji. W skardze z 31 sierpnia 2009 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozp. MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej, - naruszenie przepisów postępowania w szczególności art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą we Francji, którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek "M." pływający pod banderą holenderską. Płatnikiem transakcji jest T. co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek holenderski zużywający te wyroby, który wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, iż dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium wspólnoty, czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym, wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Spółki, strony miały pełną swobodę, wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżąca dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku "M.", to zdaniem Skarżącej, właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą krajową, bowiem towar opuścił terytorium RP. Zakupiony towar był zużyty przez statek w ruchu międzynarodowym. Skarżąca podniosła ponadto, iż naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do innego rozstrzygnięcia od tego, które powinno zapaść, gdyby tych ustaleń dokonano w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Skarżąca domagała się zwrotu akcyzy twierdząc, iż przysługuje jej zwolnienie z tego podatku, przewidziane w § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2004 r., Nr181, poz. 1875) z mocą obowiązującą od dnia 20 sierpnia 2004 r. tj. w chwili składania wniosku. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, zwolnienie realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy, przysługuje podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 i Nr 18, poz. 1876) pod warunkiem, że podmiot : 1)dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę ; 2)dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a. ; 3)posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych . Przepis ust. 2 przewiduje zastosowanie w tym przypadku § 3, z wyłączeniem ust. 2, i § 4, z wyłączeniem ust. 1 pkt 1, rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674; dalej - "rozporządzenie MF o zwrocie akcyzy"), zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, do którego dołącza się w szczególności: dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane (pkt 1); dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. (pkt 2). Natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy określa termin wydania przez organ podatkowy decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy oraz termin dokonania zwrotu tej kwoty, liczony od dnia przedstawienia następujących dokumentów: potwierdzenia, o którym mowa w § 2 pkt 2 oraz faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pkt 3. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podatnikowi przysługuje zwolnienie oparte na powyższym przepisie, zwrot akcyzy jest jedynie formą realizacji tego zwolnienia. Przepisy o zwrocie akcyzy stosowane są zatem jedynie w zakresie, w jakim odsyła do nich przepis ustanawiający zwolnienie. Przesłanki przedmiotowego zwolnienia określone zostały w § 50c ust. 1 rozporządzenia o zwolnieniach. Natomiast wskazane w ust. 2 tego paragrafu przepisy § 3 i 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy określają tryb, w jakim podatnik może domagać się wynikającego ze zwolnienia zwrotu akcyzy, w tym wskazując dokumenty, których złożenie przez podatnika umożliwia dokonanie zwrotu, a także tryb dokonywania tego zwrotu przez właściwy organ. Innymi słowy, podatnik domagający się zwrotu akcyzy z uwagi na przysługujące mu zwolnienie musi z jednej strony spełnić warunki tego zwolnienia, tj. w określonym trybie, z zastosowaniem UDT, dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych towarów (§ 50c ust. 1), z drugiej zaś - spełnić warunki, które umożliwią organowi podatkowemu dokonanie w określonym terminie czynności o charakterze materialno-technicznym, jaką jest sam zwrot akcyzy (§ 3 i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy). Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkować będzie odmową zwrotu akcyzy. Jeżeli podatnik składa wniosek niekompletny w świetle § 3 i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy (co przejawia się w niedołączeniu wymaganych tym przepisem dokumentów) i nie uzupełni go na wezwanie organu przewidziane art. 169 Ordynacji podatkowej, właściwym rozstrzygnięciem będzie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że na etapie badania czy spełnione zostały wymogi formalne wniosku, nie ma znaczenia "merytoryczna" zawartość przedłożonych dokumentów. Organ podatkowy I instancji uznał, iż wniosek jest niekompletny i pismem z dnia 16 października 2006r., wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności o kopię trzeciej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego, bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z potwierdzeniem na ww. dokumencie otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ponownym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały kompletności wniosku Skarżącej. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że Skarżąca nie spełniła warunku posiadania potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. warunku określonego w § 2 pkt 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła dwóch warunków wskazanych w przepisie § 50 c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą oraz nie przedstawiła właściwego potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w związku z czym, zwrot podatku akcyzowego jest niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że sposób rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został w sposób jednoznaczny wyjaśniony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 524/08. W obszernych wywodach zawartych w uzasadnieniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ,że : ,,W art. 2 u.p.a. zawarte są definicje niektórych pojęć użytych w tej ustawie. Jeżeli określone pojęcie zostało w tym przepisie zdefiniowane, to oznacza, że użyte w ustawie takie pojęcie należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 2 tej ustawy. W pkt 4 tego przepisu określona została definicja terytorium kraju. Zgodnie z tym przepisem terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 5 tego przepisu wskazano co należy rozumieć przez terytorium państwa członkowskiego. Terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty traktowane jest jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. W pkt 10 tego przepisu określono z kolei definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazując, jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. U.p.a. zawiera własną definicję dostawy wewnątrzwspónotowej, różniącą się od definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). W przeciwieństwie bowiem do definicji zawartej w u.p.t.u. dla dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a. nie ma znaczenia przyczyna przemieszczania wyrobów akcyzowych. Istotne jest jedynie to, by miało faktyczne przemieszczanie wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że polska u.p.a. jest wynikiem harmonizacji systemu podatku akcyzowego na terenie Unii Europejskiej. Z uwagi na fakt, że definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego zawarte w u.p.a. są bardzo ogólne, w celu ich bliższego zdefiniowania NSA wskazał ,że należy posłużć się definicjami tych pojęć zawartymi we wspólnotowych przepisach akcyzowych, a w braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. Z art. 2 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika, że niniejsza dyrektywa i dyrektywy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych obowiązują na terytorium Wspólnoty określonym dla każdego Państwa Członkowskiego w Traktacie ustanawiającym EWG, a zwłaszcza w art. 227 Traktatu, z wyjątkiem niektórych terytoriów poszczególnych państw Wspólnoty. Przepis art. 227 Traktatu, zawiera również ogólne określenie terytorium państwa członkowskiego. Również u.p.t.u. pojęcia te definiuje ogólnie podobnie jak u.p.a. Wg potocznego rozumienia słowa terytorium kraju (państwa), to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi ( vide Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3). Terytorium kraju wg potocznego znaczenia to obszar lądowy powietrzny i wodny włącznie z dnem i z wnętrzem ziemi podległy zwierzchnictwu tego kraju. Tak też określone zostało zwierzchnictwo Rzeczpospolitej w ustawie z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. W myśl art. 6 tej ustawy, RP wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. W art. 1 tej ustawy wskazano również co stanowi granicę RP. Zgodnie z tym przepisem jest to powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Nie ulega więc wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wyraźnie to zresztą wynika z art. 2 ust. 2 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej ( Dz. U. Z 2003 r. Nr 153 poz. 1502 ze zm.). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie. Mając na uwadze uregulowania wskazane w tej ustawie uznać należy, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP. W dalszej części uzasadnienia cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych - vide art.6 ust. 1 pkt 3 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej). Reasumując NSA wskazał, że w jego ocenie dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP nie wypełnia definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a, a więc nie doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Na poparcie powyższego stanowiska NSA wskazał, że ,,w doktrynie odnośnie transakcji wykonywanych na wodach terytorialnych wprawdzie na tle uregulowań dotyczących podatku VAT również przyjmuje się, że wody terytorialne Państw Członkowskich jako terytoria, do których odnosi się Traktat wchodzą w skład terytorium kraju, a wobec tego transakcje tam wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na takich samych zasadach jak transakcje dokonywane na obszarze lądowym danego państwa ( vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 55). Wobec takich samych definicji "terytorium kraju" i "terytorium państwa członkowskiego" i podobnych definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej w u.p.a. i w u.p.t.u. poglądy dotyczące traktowania dostaw na statek znajdujący się na wodach terytorialnych kraju można również odnieść do u.p.a.,, Wojewódzki Sad Administracyjny w składzie tu obecnym podziela powyżej przytoczone fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08 i stoi na stanowisku ,że wywody te, w pełni znajdują uzasadnienie w niniejszej sprawie. Tak więc wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej nie doszło w niniejszej sprawie do dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu u.p.a, gdyż nie doszło w do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a więc nie został spełniony jeden z warunków z § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień wobec powyższego organ słusznie odmówił zwrotu podatku akcyzowego w żądanej przez Skarżąca wysokości, gdyż niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie powoduje niemożność zwrotu akcyzy. W ocenie składu orzekającego przy jasnej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej – wskazanej w przytoczonym powyżej wyroku, nie ma znaczenia fakt podkreślany przez Skarżąca ,że statek znajduje się w porcie polskim jedynie na czas załadunku a wyrób akcyzowy zharmonizowany dostarczany na statek zużywany jest w ruchu międzynarodowym, gdyż wyżej przytoczona definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga dla jej zaistnienia przemieszczenia fizycznego wyrobów akcyzowych zharmonizowany z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego w chwili dokonania dostawy a nie w terminie późniejszym. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, nie podziela poglądu Dyrektora Izby Celnej, że wystąpił brak potwierdzenia na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Potwierdzenia odbioru towaru na karcie trzeciej uproszczonego dokumentu towarzyszącego(UDT) dokonał oficer pokładowy statku pod banderą holenderską "M.", którego podpis widnieje na tym dokumencie, a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu – T. z siedzibą we Francji. Spółka T. [...] we Francji wskazana została również jako odbiorca w fakturze VAT [...] z dnia 27 marzec 2006 r.. W ocenie Sądu, kwestia ta nie została do końca zbadana w związku z powyższym, nie można jej na obecną chwilę przesądzać. W ocenie Sądu, aby wyrazić tego rodzaju pogląd, Dyrektor Izby Celnej musiałby najpierw ustalić, czy relacje między "statkiem holenderskim" - jako miejscem dostawy wskazanym w fakturze - a T. z siedzibą we Francji były tego rodzaju, że wykluczały przyjęcie, iż oficer pokładowy statku był uprawniony do potwierdzenia odbioru w imieniu firmy a T. siedzibą we Francji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca w odwołaniu wyjaśniała bowiem, iż podpisanie dokumentu przez oficera pokładowego było wynikiem realizacji postanowień konkretnych porozumień, które określiła jako "trójstronne". Zdaniem Sądu, należało zweryfikować te twierdzenia w oparciu o dokumenty, na których istnienie powoływała się Skarżąca. Pomimo niewniesienia przez Skarżącą innych zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji, Sąd miał obowiązek zbadać jej zgodność z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa 92/12/EWG) oraz z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE). Sąd stwierdza, że wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dokonano podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu, jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. To, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w tym zakresie Sąd nie stwierdził (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/09). Z uwagi na powyższe, oraz na fakt, że w niniejszej sprawie, nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Niewyjaśnienie okoliczności związanych z uprawnieniem oficera pokładowego do odbioru dostawy, nie miało, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy, w związku z czym nie mogło zgodnie z treścią art.145 § 1 lit c) p.p.s.a., stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.