III SA/Wa 1743/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi U. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. S. i M. S. kwotę 1318 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 kwietnia 2008 r. Skarżący – U. i M. S. złożyli do Urzędu Skarbowego w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2007 r., w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.180 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 617 zł. Następnie w dniu 31 października 2009 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.656 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 43.907,40 zł. Do powyższej korekty dołączone zostało zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny oraz dokumenty, na podstawie których wypełniono wyżej wymienioną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2007 r. Jak wynikało z wyjaśnienia do korekty, Skarżący kwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, która ich zdaniem, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), jest wolna od podatku. Decyzją z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 44.524 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego określona w korekcie wysokość nadpłaty jest nieprawidłowa, z uwagi na fakt, iż do dochodu uzyskanego przez Skarżącego nie ma zastosowania ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, iż do pełnienia służby wojskowej Skarżący został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to nie miało związku przedmiotowego z okolicznościami wymienionymi w treści art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co oznacza, że uposażenie krajowe i należność zagraniczna Skarżącego przyjmowane są do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostałe świadczenia przysługujące z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby poza granicami państwa nie są uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzeniu postępowania dowodowo – wyjaśniającego, decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2007 r. w wysokości 61.655 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 6.092 zł. Tym samym Organ za nieuzasadnione uznał żądanie Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej zmianę i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 44.524 zł. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ww. przepis nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatników, którzy zostali wyznaczeni na stanowisko w związku z pełnioną służbą poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż wydanie decyzji omawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 44.524 zł było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji (decyzją z [...] stycznia 2010 r.) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 61.655 zł. Organ wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna, tak jak w niniejszej sprawie, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Powyższe - w ocenie Organu - oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do osiągniętego przez podatnika dochodu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., będącego przedmiotem postępowania w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wskazał, iż wysokość zobowiązania wskazana w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania PIT-37 za 2007 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie. Skoro natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] stycznia 2010 r. określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 61.655 zł, która została należnie przez podatnika uiszczona, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej zmianę w części dotyczącej nie uwzględnienia odliczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 sierpnia 2008 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: - art. 120 i 122 O.p.; - art. 125 O.p. przez rozważanie wszelkich możliwych podstaw prawnych do odliczenia poza skrupulatnym uzasadnieniem odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatnik nie spełnia przesłanek w nim zawartych. Strona skarżąca podniosła, iż w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do kwestii czy żołnierz wchodzący w skład jednostek użytych poza granicami państwa został wyznaczony na stanowisko czy też skierowany do pełnienia służby. W ocenie Skarżącego dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W związku z powyższym Skarżacy wskazał, że skoro był odpowiedzialny między innymi za łączność w Afganistanie, czyli wchodził w skład jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, spełnione są przesłanki do zastosowania do należności zagranicznej zwolnienia wskazanego w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł jej o oddalenie. W całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto Organ wyjaśnił, iż do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. szczegółowo odniósł się w odpowiedzi na skargę dotyczącą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Organu w niniejszej sprawie zarzuty te, dotyczące postępowania, którego przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują uzasadnienia i nie mogą być brane pod uwagę, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest nadpłata podatku, której wystąpienie warunkowane jest zaistnieniem określonych w art. 72 § 1 i 73 § 1 O.p. okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. (...). W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). W zasadzie jest to jedyna sprawa wynikająca z ustalenia tego, ile podatnik powinien zapłacić podatku - Komentarz do art.75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1539/10 uchylił wydaną w stosunku do Skarżących decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, opublikowany w: LEX nr 216725 oraz w Rzeczpospolitej 2007/2/46). Wobec tego, zdaniem Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszego postępowania, niezbędne jest wykonanie wyroku z 9 lutego 2011 r. i właściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.