III SA/Wa 1745/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 720 zł (słownie: siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. (dalej "Spółka") w dniu 8 stycznia 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji PCC-3 oraz przedłożyła pismo wyjaśniające powody złożenia korekt i zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł. Podatek został uiszczony od umów pożyczek w łącznej kwocie [...] zł, zawartych w latach 2007-2008 przez Spółkę z jej udziałowcem. Spółka uważa, że zapłata podatku w związku z pożyczką od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG - dalej "Dyrektywa 69/335/EWG" dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. We wniosku Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającą z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku sprzeczności z prawem krajowym oraz obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej i sądy krajowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia [...] maja 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 12 czerwca 2007 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc ojej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wszczęciu z urzędu postępowanie podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 12 czerwca 2007 r. zawartej z udziałowcem A.., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty; art. 10 w związku art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypłenienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji. Zdaniem Spółki, podatek ten został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem 1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że definicja nadpłaty zawarta jest w art. 72 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji; o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata podatku ma zatem miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że z tytułu zawartej przez Spółkę w dniu 6 maja 2008 r. umowy pożyczki powstał w tym dniu obowiązek podatkowy oraz, iż krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007 - 2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Wpłata podatku dokonana przez podatnika jest równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata, a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który jest podatkiem należnym. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, wskazał, że odpowiedź na te zarzuty zawarł on w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od wyżej wskazanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybione. W ocenie organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a fakt, że jej uzasadnienie jest sprzeczne ze stanowiskiem strony nie oznacza, że wydana została niezgodnie z prawem. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. W złożonej skardze Spółka podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, a także art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do ustawodawstwa krajowego z dniem wstąpienia do Unii Europejskiej oraz błędne zastosowanie art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty; - art. 10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy w swoich działaniach poza prawnie wyznaczone granice, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady przekonywania poprzez nierzetelne uzasadnienie prawne decyzji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do ustalenia, że w dniu 12 czerwca 2007 r. Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem, spółką A.., umowę pożyczki pieniężnej. Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z 2007r. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór w niniejszych sprawach dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w latach 2007 – 2008, legalne świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowań podatkowych, a także w samej skardze – zapłacony przez nią podatek od udzielonej przez wspólnika pożyczki był w istocie nadpłatą, zaś złożona korekta deklaracji podatkowych PCC-3 wskazywała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargę, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. "...nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych.". Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "... latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09. Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszych sprawach zasadniczy ich problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W latach 2004 – 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10. W tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w postępowaniach podatkowych, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.