III SA/Wa 1745/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) kwotę 2872 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o.o., obecnie W. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W motywach ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji automatów do gier o niskich wygranych o kwotę 4.644,58 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68.808,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. z tytułu sprzedaży usług serwisowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury za badania automatów nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie potwierdzają, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier udokumentowane wystawionymi przez firmę T. fakturami zostały rzeczywiście dostarczone przez w/w wystawcę faktur. Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że było inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zakupu, montażu, badania przedrejestracyjnego automatów do gier o niskich wygranych oraz dowodów przyjęcia do użytkowania (OT) wskazuje, że część opinii z badania przedrejestracyjnego zostało wydanych przed datą ich faktycznego nabycia przez Spółkę. Badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych z upoważnienia P. wykonali A. D. i K. Z. W związku z powyższym P. wystawiła faktury sprzedaży, które stanowiły dla Spółki podstawę do ustalenia jednostkowego kosztu za badanie, o który zwiększona została wartość początkowa automatów, które Spółka oddała do użytkowania w 2008r. i dokonywała w tym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania. W dacie badania zawartej w opinii z przeprowadzonego badania, Spółka nie nabyła jeszcze automatów do gier o niskich wygranych. Z zeznań złożonych przez A. D. i K. Z. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynika, że badania były przeprowadzane na podstawie otrzymanych zleceń, w których wskazane było miejsce przeprowadzenia badań. Z zeznań tych wynika też, iż w niektórych przypadkach opinie techniczne z badania przedrejestracyjnego automatów były wydawane bez faktycznego przeprowadzenia badań. M. D. zeznał, że w sytuacji kiedy badania przedrejestracyjne automatów były dokonywane za pomocą dokumentów i check sumy, badania te zostały zweryfikowane w późniejszym okresie poprzez przeprowadzenie szczegółowego badania automatów i w każdym przypadku stwierdzono prawidłowość i zgodność opinii technicznych ze stanem rzeczywistym. Badanie kończyło się założeniem plomb na automacie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydawania w pewnych przypadkach opinii bez oglądania automatów nie dowodzi, że takie badanie w rozpatrywanej sprawie w ogóle się odbyło. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub nawet uprawdopodobniały, że zleciła przeprowadzenie spornych badań w 2008 r. przed zakupem automatów oraz że weryfikacja badań w jej przypadku miała miejsce w późniejszym okresie. Brak jest zatem podstaw (brakuje dowodów) do uznania, iż badania przedrejestracyjne automatów na rzecz Spółki dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów w rzeczywistości były wykonane. Zeznania ww. osób w konfrontacji z dokumentami źródłowymi (faktury zakupu, opinie z badania przedrejestracyjnego automatów) pozwalają, według organu odwoławczego, na ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie, iż badanie przedrejestracyjne automatów nie zostało przeprowadzone. Jeżeli automaty, o których mowa w niniejszej decyzji zostały nawet zaopatrzone w plomby jednostki badającej, to zostało to uczynione bez przeprowadzenia wymaganego przepisami prawa badania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów świadczących na jej korzyść oraz że niedokonanie przesłuchań wnioskowanych osób w charakterze świadków w toku postępowania i wykorzystanie wyjaśnień złożonych w sprawie karnej, spowodowało pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Stwierdził, że w aktach postępowania znajdują się wszystkie protokoły przesłuchań osób podejrzanych, sporządzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Organ kontroli włączył do akt postępowania dokumenty udostępnione przez Prokuratora, niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Treść zeznań została skonfrontowana z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a ocena całego materiału dowodowego została dokonana w sposób wiarygodny i przekonywujący o zaistniałym incydencie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez organ do akt postępowania stanowią dowody konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z dowodami tymi Spółka miała możliwość się zapoznać, co też uczyniła. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił je jako wiarygodne, w szczególności w kontekście ustaleń wynikających z innych dowodów. Odnośnie do usług serwisowych rzekomo wykonywanych przez firmę T. T. T., organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 listopada 2008 r. T. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. zawarł ze Spółką umowę stałą na wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji. Przedmiotem tej umowy były stałe prace serwisowe i konserwacyjno - naprawcze na urządzeniach elektronicznych - automatach do gier o niskich wygranych. Jak wynika z treści umowy, materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności konserwacyjnych i naprawczych udostępniać ma zamawiający, czyli Spółka. Wynagrodzenie określone zostało w kwocie 500-1000 zł netto od sztuki automatu. Na udokumentowanie świadczenia przez T. usług serwisu przedstawiono zestawienia - Protokoły do umowy serwisowej - zawierające nazwę i adres punktu, w którym ustawione są automaty do gry objęte serwisem oraz inne numery fabryczne. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę, że T. T. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą T. od dnia 19 listopada 2008 r. (jest to również dzień zawarcia umowy ze Spółką) w zakresie napraw i konserwacji maszyn. Działalność tę podjął w związku z propozycją otrzymaną od Prezesa Spółki A. Z., który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem własnej firmy i wykonywania na rzecz Spółki usług konserwacji i napraw automatów do gier o niskich wygranych. Wykonując usługi w zakresie napraw i konserwacji automatów T. T. nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem części do naprawy i konserwacji automatów, gdyż te zabezpieczała Spółka. Miesięczne wynagrodzenie jakie otrzymywał T. T. średnio za obsługę jednego automatu w okresie działalności gospodarczej, ustalone na podstawie wartości usług za listopad i grudzień 2008 r. i ilości automatów ujętych w raportach, wynosi 900-1000 zł i jest zbliżone do miesięcznego wynagrodzenia jakie otrzymywał za obsługę około 30 automatów w miesiącu, pracując jako serwisant na podstawie umowy o pracę. Ponadto T. T. zeznał, że na początku współpracy ze Spółką obsługiwał automaty w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...] i częściowo [...]. Powyższe nie znajduje potwierdzenia w danych zawartych w Protokołach do umowy serwisowej, gdyż w protokole za listopad 2008 r. ujęte są automaty zlokalizowane w punktach na terytorium województwa [...] i [...], natomiast w protokole za grudzień ujęte są automaty zlokalizowane wyłącznie w punktach na terenie województwa [...]. Mimo, że podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży miał stanowić sporządzony na koniec miesiąca Protokół do umowy serwisowej zawierający ilość automatów objętych serwisem, to już w dniu rozpoczęcia działalności, tj. 19 listopada 2008 r. wystawiony został w kwocie brutto 5.890,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, jest to rachunek, który dokumentuje należność za usługi, które nie były jeszcze wykonane. Ponadto na odwrocie wskazanej faktury znajduje się adnotacja "za naprawę programów w automatach", natomiast do protokołu przesłuchania świadka w dniu 10 maja 2010 r. T. T. zeznał: "W ramach prac konserwacyjnych i naprawczych nie wykonywałem nigdy czynności związanych z naprawą procesora, ponieważ nie posiadam zaświadczenia zawodowego. W przypadku takiej awarii fakt ten zgłaszałem do firmy p. O. lub p. M., bo oni posiadają świadectwa zawodowe". Organ odwoławczy wskazał, że jako dowód włączona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012 r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r. Z decyzji tej wynika, iż firma T. w okresie od listopada do grudnia 2008r., pomimo wystawienia faktur sprzedaży VAT nie dokonała czynności opisanych na tych fakturach. Odnośnie do przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego ośmiu oświadczeń pracowników lokali, w których T. T. serwisował automaty do gier, które zdaniem Spółki niezbicie potwierdzają fakt wykonania usług serwisu automatów do gier na rzecz Spółki przez T. T. oraz w związku z wnioskiem Spółki o przesłuchanie pozostałych pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane przez T. T. automaty do gier – organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy a Strona zgłasza wnioski dowodowe zmierzające wyłącznie do przedłużenia postępowania. Poza tym zgodnie z wnioskiem Spółki przesłuchano już pracowników c., którzy byli tam zatrudnieni w 2008 r. i żaden z nich nie wskazał ani jednej firmy wykonującej na jej rzecz usługi serwisowe, jak również nie potrafili oni wskazać nazwisk serwisantów. Załączone przez Spółkę oświadczenia pracowników lokali nie są opatrzone datą. Wynika z nich jedynie, że pracownicy ci widzieli jak T. T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty oraz że T. T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Ponadto zawarte w oświadczeniach stwierdzenia pracowników, iż pracują tam od 2 - 4 lat wcale nie potwierdzają faktu, iż T. T. świadczył usługi serwisu we wskazanych punktach w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ze względu na powyższe nie dał wiary przedstawionym przez Spółkę dowodom (oświadczeniom). Uznał, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmę T. w łącznej kwocie 68.808,00 zł nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."). Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej pomiędzy Spółką a firma T. a jedynie dowiódł, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 i 5, art. 15. ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumpcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż: a) badania przedrejestracyjne automatów do gier przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów z P. na rzecz spółki B. były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów jednoznacznie potwierdzających realność przedmiotowych badań, b) usługi serwisowe świadczone przez firmę T. T. na rzecz spółki B. były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 2) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu przez organ, iż badania automatów do gier nie odbyły się zgodnie z w/w aktem prawnym i poniesione na przedmiotowe badania wydatki skarżącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 190 w zw. z art. 181 oraz art. 194 § 1 i 2 w zw. z 194a § 1 O.p. poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania osób przeprowadzających badania automatów do gier oraz T. T., którego firma serwisowała automaty do gier, b) pominięcie faktu posiadania przez automaty do gier: - plomb jednostki badającej Ministra Finansów nałożonych po przeprowadzeniu badań przed rejestracyjnych, - decyzji administracyjnych GL o zarejestrowaniu automatów przez Ministra Finansów, - protokołów Służby Celnej dotyczących odbioru każdego z automatów do gier przed pierwszym uruchomieniem, zawierających informacje o pobadaniowych plombach urzędowych, potwierdzające okoliczność, iż badania przedrejestracyjne zostały wykonane, c) obarczanie strony odpowiedzialnością i kwestią niestanowienia kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejestracyjne w sytuacji, w której były one warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu do eksploatacji, zaś Skarżąca nie miała jakiegokolwiek na nie wpływu - na rodzaj przeprowadzanych badań, dobór metod badawczych, sposób przeprowadzania badań, przy jednoczesnym ścisłym nadzorze nad pracą jednostek, którą pełnił Minister Finansów, d) pominięcie w ocenie organu faktu obowiązkowego urzędowego sprawdzenia każdego z automatów przez Urząd Celny przed uruchomieniem, w tym sprawdzania prawidłowości nałożenia po badaniu przez jednostkę badającą urzędowych plomb jednoznacznie potwierdzających przeprowadzenie badań i istnienia dokumentów urzędowych z tym związanych; 4) art. 210 § 1 ust. 6 O.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania; 5) art. 123 §1 i art. 187 §1 w zw. z art. 181 i art. 180 O.p. przejawiające się m.in. w: a) wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, w szczególności przesłuchania osób badających automaty z jednostki badającej P., b) pominięciu istotnego w sprawie dowodu w postaci protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. D., w którym odnosząc się do badań przeprowadzonych dla spółki B. zeznał on, iż badania te zostały przeprowadzone prawidłowo, c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dowodów w postaci oświadczeń i zeznań dotyczących współpracy z firma serwisową T. T. T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu orzekających instancji uznały, iż Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych, o które zwiększyła wartość początkową tych automatów i dokonywała w 2008 r. odpisów amortyzacyjnych. Stwierdziły też, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.808,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez T. z tytułu sprzedaży usług serwisowych. W zakresie dotyczącym pierwszej kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzone dowody świadczą o tym, że faktury za badania automatów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdzałyby lub nawet uprawdopodobniały, że zleciła przeprowadzenie spornych badań w 2008 r. przed zakupem automatów oraz że weryfikacja badań w jej przypadku miała miejsce w późniejszym okresie. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż osoba przeprowadzająca badania oraz sprawdzająca sumę kontrolną w celu wydania opinii powinna być w miejscu, w którym znajdował się automat ujęty w zleceniu jednostki urządzającej gry na automatach, ponieważ badanie kończyło się założeniem plomb na automacie. Według tego organu Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności na potwierdzenie zakupu usług polegających na badaniu przedrejestracyjnym automatów do gier. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż badania przedrejestracyjne automatów na rzecz Spółki dokonywane wyłącznie na podstawie dokumentów w rzeczywistości były wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do zaliczenia wydatków na badania przedrejestracyjne automatów do gier, jako stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ dopatrzył się nieprawidłowości w przeprowadzeniu tych badań. Nie wziął przy tym uwagę, że Skarżąca nie miała żadnego wpływu na jakość i sposób wykonania tych badań. Wynika to wprost z przepisów regulujących tę materię. I tak, zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym z 2008 r., automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Z przepisu tego wynika, iż na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych konieczne jest zezwolenie oraz dopuszczenie ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W tym miejscu wskazań trzeba, że według postanowień ust. 5 ww. art. 15b koszty dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier ponosi podmiot urządzający gry i zakłady wzajemne, o których mowa w art. 2, w którym to przepisie mowa jest automatach do gier (ust. 2a) i automatach o niskich wygranych (ust. 2b). Zatem z przepisu prawa wynika, iż koszty dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów o niskich wygranych ponosi podmiot urządzający gry. Art. 24 ust. 1 i 1a ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowią, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych lub gier na automatach udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udziela izba skarbowa, na której obszarze działania są urządzane i prowadzone takie gry. Stosownie do postanowień art. 16 pkt 2 ww. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego w wykonaniu tej delegacji, z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., postanowiono, iż warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Tenże § 8 w ust. 1 stanowi, iż badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". W ust. 2 i 3 ww. § 8 określone zostały kryteria badania automatu lub urządzenia do gier. Natomiast § 8 ust. 5 omawianego rozporządzenia stanowi, że po przeprowadzeniu badań jednostka badająca zakłada plomby zabezpieczające przed ingerencją z zewnątrz. Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje na wniosku podmiotu prowadzącego grę rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Ust. 2 § 9 stanowi zaś, iż wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię zawierającą pozytywny wynik badania poprzedzającego rejestrację, kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy, oraz informację o miejscu przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Wskazać jeszcze trzeba na regulację zawartą w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, według których w celu potwierdzenia rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier (ust. 1). Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot urządzający gry nie ma wpływu, ani na to kto przeprowadza badanie automatu do gry, ani w jaki sposób. Prawodawca zdecydował bowiem, że badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i że to ta jednostka zakłada plomby zabezpieczające przed ingerencją z zewnątrz. Dla podmiotu urządzającego gry założenie plomby oznacza, iż automat został zbadany z wynikiem pozytywnym. Potwierdzeniem tego jest rejestracja automatu dokonana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dodatkowo poświadczona przez ten organ tzw. poświadczeniem rejestracji. Co najważniejsze, poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Zatem podmiot posiadający poświadczenie rejestracji ma prawo do eksploatacji automatu do gry i nie ma żadnego obowiązku sprawdzać, czy procedura związana z badaniem i rejestracją automatu została przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji za nieprawidłowości w dochowaniu tej procedury w żadnym wypadku nie może być obciążany podmiot, który otrzymał poświadczenie rejestracji automatu, co wbrew wszystkim przepisom obowiązującym w 2008 r. uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie. Dodać trzeba, że zgodnie z § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organem uprawnionym do wyciągnięcia konsekwencji w przypadku, gdy stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji jest więc minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem podmiot posiada rejestrację automatu, przyjąć należy, że pozostaje ona zgodna z przepisami prawa i została dokonana w zgodzie z obowiązującą procedurą, w ramach której konieczne jest przeprowadzenie badań automatu do gier przez uprawnioną jednostkę. Rolą organu podatkowego orzekającego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest kontrola prawidłowości procedury prowadzącej do rejestracji automatu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz ustalenie czy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik rzeczywiście poniósł koszty badania przedrejetracyjnego automatów do gier i czy wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy nie wykazał, iż Skarżąca nie poniosła kosztów ww. badań. W aktach sprawy znajdują się opinie techniczne z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier. W każdej z tych opinii jako zleceniodawca została wskazana B. sp. z o.o. Są też faktury wystawione przez jednostkę badającą automaty do gier, tj. P., na rzecz B. sp. z o.o. za wykonanie badań automatów do gier. Z przywołanych przez organ odwoławczy zeznań A. D. i K. Z. nie wynika, aby badania automatów do gier na zlecenie Skarżącej nie zostały wykonane. Ze stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną, dla której odmówiono Skarżącej prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania przedrejetracyjne automatów do gier był, oprócz nieprawidłowości w tych badaniach, brak dowodów zaświadczających zlecenie przez Skarżącą przeprowadzenie tych badań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tej okoliczności Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła. Tymczasem fakt zlecenia badań wynika wprost z każdej ze znajdujących się w aktach sprawy opinii technicznej z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier wystawionej przez P.. Organy podatkowe nie podważyły wiarygodności tych dokumentów, nie stwierdzono, aby zostały one sfałszowane lub poświadczały nieprawdę. Niewątpliwie opinia taka jest więc dowodem zaświadczającym, iż wykonano ją na rzecz wykazanego w niej zleceniodawcy, tj. B. sp. z o.o. Jeśli organy podatkowe uznały, iż potrzebują dodatkowych dowodów na okoliczność zlecenia przez Skarżącą badań, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż to one zobowiązane są w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Ciężar tych obowiązków spoczywa na organie podatkowym w szczególności w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie istnieją dowody, iż badania zostały przeprowadzone na zlecenie Skarżącej (ww. opinie i faktury), a pomimo to organy twierdzą, iż badania nie zostały wykonane. Absolutnie nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zeznania A. D. i K. Z. w konfrontacji z dokumentami źródłowymi, którymi są faktury zakupu i opinie z badania przedrejestracyjnego automatów, pozwalają na ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie, iż badanie przedrejestracyjne automatów nie zostało przeprowadzone. Wręcz przeciwnie właśnie wszystkie te dowody potwierdzają wykonanie badań. W zasadzie nie bardzo wiadomo, dlaczego organ odwoławczy zasadniczą wagę przypisał dowodom zaświadczającym zlecenie przez Skarżącą wykonanie ww. badań, jako że organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy miałyby dowody na tę okoliczność, ale jeśli już uznał je za istotne, to mógł zwrócić się w tej sprawie do P., która w wydanych opiniach poświadczyła przyjęcie takiego zlecenia. Nie uczynił tego jednak, wbrew ciążącym na organie podatkowym obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz stwierdził, iż to Skarżąca nie przedstawiła dowodów. Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w dotychczas omówionym zakresie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz pomija regulacje prawne mające zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy w zakresie dotyczącym badania i rejestracji automatów do gier. W tej sytuacji nie można uznać, iż organ ten dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca nie może zaliczyć wydatków, o których mowa powyżej do kosztów uzyskania przychodów. Z wszystkich powyżej wskazanych względów zarzuty skargi dotyczące omówionego zagadnienia w większości należy uznać za zasadne. Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do zeznań osób posiadających status podejrzanego oraz wartości dowodowej zeznań złożonych w innych postępowaniach. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd stwierdza, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Wskazać też należy, że art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnośnie do drugiej kwestii spornej, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.808,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez T. z tytułu sprzedaży usług serwisowych, tu organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które mogą wskazywać na fikcyjność transakcji. Trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż skoro T. T. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą T. od dnia 19 listopada 2008 r. i z umowy zawartej pomiędzy nim a B. sp. z o.o. wynika, iż podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży miał stanowić sporządzony na koniec miesiąca Protokół do umowy serwisowej zawierający ilość automatów objętych serwisem, to wystawiony przez niego rachunek nr 1/2008, w dniu rozpoczęcia działalności na kwotę 5.890,00 zł, dokumentuje należność za usługi, które mogły być jeszcze niewykonane. Uprawnione są wnioski Dyrektora Izby Skarbowej wywiedzione na bazie okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z T. T. przez Skarżącą. Przypomnieć można, iż z ustaleń organu podatkowego wynika, że założenie własnej firmy zaproponował T. T. Prezes Spółki A. Z., który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem firmy. Miesięczne wynagrodzenie otrzymywane przez T. T. średnio za obsługę jednego automatu w okresie działalności gospodarczej, ustalone na podstawie wartości usług za listopad i grudzień 2008 r. i ilości automatów ujętych w raportach, wynosiło 900-1000 zł i było zbliżone do miesięcznego wynagrodzenia, które otrzymywał on za obsługę około 30 automatów w miesiącu, pracując jako serwisant na podstawie umowy o pracę. Logiczne są wnioski organu odwoławczego, iż z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej przez Skarżącą działalności, propozycja jej Prezesa nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia (wydatki na usługi fakturowane przez T. znacznie przewyższały koszty jego wynagrodzenia, gdy był pracownikiem) i mogła towarzyszyć jej chęć podwyższenia kosztów funkcjonowania Spółki. Słusznie organ odwoławczy wskazał na niespójność pomiędzy zeznaniami T. T. a pozostałym materiałem dowodowym. Trafnie zauważył, iż T. T. zeznał, że na początku współpracy ze Spółką obsługiwał automaty w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego i częściowo mazowieckiego, natomiast w Protokołach do umowy serwisowej za listopad 2008 r. ujęte są automaty zlokalizowane w punktach na terytorium województwa mazowieckiego i łódzkiego, a za grudzień ujęte są automaty zlokalizowane wyłącznie w punktach na terenie województwa łódzkiego. Poza tym na jednej z faktur T. T. zamieścił adnotację, iż zapłata następuje za naprawę programów w automatach, natomiast przesłuchiwany zeznał, że w ramach prac konserwacyjnych i naprawczych nie wykonywał nigdy czynności związanych z naprawą procesora. Podane powyżej okoliczności budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez T. T. na rzecz Skarżącej, wykazanych na spornych fakturach, lecz w ocenie Sądu nie są one wystarczające do stwierdzenia, iż faktury te są fikcyjne. Z okoliczności tych nasuwają się wnioski, iż T. T. spornych usług mógł nie wykonać, ale nie stanowią one dowodu, iż bezsprzecznie usług tych nie wykonał. Niewątpliwie znaczącym dowodem byłaby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012 r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r., z której to decyzji wynika, iż firma T. w okresie od listopada do grudnia 2008 r., pomimo wystawienia faktur sprzedaży VAT nie dokonała czynności opisanych na tych fakturach. Jednakże musiałaby być to decyzja ostateczna, natomiast z zaskarżonej decyzji okoliczność taka nie wynika. Wiedzy, czy decyzja ta jest ostateczna nie posiadał pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, co oświadczył na rozprawie odpowiadając na pytanie Sądu. Nie wiadomo więc, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012 r. pozostawała w obrocie prawnym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, czyli w dniu [...] marca 2014 r., a więc czy może być brana pod uwagę jako dowód w sprawie. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych w celu ustalenia, czy T. T. rzeczywiście wykonał sporne usługi. Otóż z zeznań, co ważne spójnych, pracowników C. wynika, iż prowadzili oni skrupulatne zapisy odnośnie do terminów, miejsca i osób świadczących usługi serwisu. Każdy serwisant miał przypisany rewir i w razie awarii automatu pracownik dzwonił do serwisanta znajdującego się na liście, następnie odnotowywał powyżej wskazane dane. Zatem jest to źródło, na podstawie którego można by sprawdzić, czy wśród serwisantów figurował T. T. i czy oraz kiedy, w jakim miejscu świadczył usługi na rzecz Skarżącej. Odnośnie do stanowiska Skarżącej stwierdzić trzeba, że przesłuchanie niektórych pracowników C. zostało przeprowadzone, ale pracownicy ci nie pamiętali nazwisk serwisantów (mieli je na listach). T. T. był przesłuchany, a skierowanie go na badania psychiatryczne nie leży w kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wartości dowodowej złożonych przez Skarżącą ośmiu oświadczeń pracowników lokali. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia te nie są opatrzone datą oraz że wynika z nich jedynie, iż pracownicy ci widzieli jak T. T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty oraz że T. T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Ponadto zawarte w oświadczeniach stwierdzenia pracowników, iż pracują tam od 2 - 4 lat wcale nie potwierdzają faktu, iż T. T. świadczył usługi serwisu we wskazanych punktach w 2008 r. Oświadczenia nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, iż T. T. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Podsumowując stwierdzić trzeba, iż w zakresie dotyczącym usług wykazanych na fakturach wystawionych przez T. T., konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w tym ustalenie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012 r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. jest ostateczna. W świetle materiału dowodowego, powyżej omówionego, przedwczesne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę T. w łącznej kwocie 68.808,00 zł nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.