III SA/Wa 1747/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 10. 343 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił dla D. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., a także oraz określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazano stan faktyczny, z którego wynikało, że w okresach grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz od marca 2008 r. do października 2008 r. i za grudzień 2008 r., w rejestrach zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wykazano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." D. P. na wykonanie budynku w Z. przy Al. P. [...], zgodnie z umowami nr [...] z dnia 29 listopada 2007 r., a także na wykonanie prac dodatkowych z dnia 10 stycznia 2008 r. Według Organu wystawca faktur, tj. "B." D. P., w dacie ich wystawienia nie był już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie był uprawnionym do ich wystawienia. Z ustaleń Urzędu Skarbowego w Ż. wynikało, iż D. P. z dniem 8 lipca 2002 roku, na podstawie złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7 został z urzędu wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Następnie, na podstawie decyzji z dnia 12 grudnia 2007 r. działalność gospodarcza D. P. została, na jego wniosek, wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 11 grudnia 2007 r. Wskazano, że na dzień wydania skarżonej decyzji D. P. nie zostało wydane nowe zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik uznał, że D. P. zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadził do grudnia 2007 r. W 2008 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie płacił podatków. Wszystkie prace na budowie wykonywała firma jego żony, tj. B. – J. P., na podstawie stosownej umowy z dnia 1 marca 2008 r. zawartej pomiędzy wymienionymi wyżej małżonkami P. Naczelnik podkreślił, że "właściciele" Spółki w 2008 r. nie wyrazili zgody na przejęcie zadań inwestycyjnych, wynikających z umowy z dnia 27 listopada 2007 r., przez żonę D. P. Porozumienie pomiędzy Spółką, a B. – D. P. oraz B.- J. P., zostało podpisane dopiero 15 stycznia 2009 r. W konsekwencji Organ przyjął, że ujęcie w rejestrach zakupu faktury VAT wystawionych przez kontrahenta, który nie posiada statusu podatnika VAT czynnego, skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego zarówno w rejestrach zakupów VAT, jak i w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"), a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej też "dyrektywa 112"). Zdaniem Spółki, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Ponadto, w świetle dyrektywy 112, zasada neutralności i prawo do odliczenia podatku naliczonego to fundamentalne elementy konstrukcji podatku od wartości dodanej, nie zaś przywilej podatnika. Wskazała, że pojęcie podatnika zarówno w ustawodawstwie Unii Europejskiej, jak i ustawie, jest kategorią obiektywną i nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji. Zdaniem Spółki przedsiębiorstwo B. - D. P. wykonało usługi generalnego wykonawcy, a działając jako podatnik VAT zobowiązane było do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Spółka natomiast działała w dobrej wierze i nie przewidywała, że B. – D. P. okaże się nieuczciwym kontrahentem. Podniosła, że przepisy ustawy nie nakładają na podatników obowiązku sprawdzania, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem. Tym samym niesprawdzenie faktu zgłoszenia obowiązku podatkowego w VAT nie może być zarzutem ze strony Organu podatkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że faktury VAT nie mogą być wystawiane przez osoby, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż podmioty nie będące podatnikami nie mają prawa wystawiać faktur. Tym samym uprawnionymi do wystawiania faktur VAT będą podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, a niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie powoduje utraty statusu podatnika, bowiem status podatnika uzyskuje się w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie ustalono, że Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę niezarejestrowaną jako podatnik, z uwagi właśnie na brak rejestracji. Organ odwoławczy podkreślił, iż treść przepisu art. 106 ust. 1 ustawy może prowadzić do wniosku, że obowiązanymi do wystawiania faktur VAT są podatnicy, o których mowa w art. 15 ww. ustawy, a więc wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Dlatego też, jego zdaniem, zaznaczenia wymaga, że realizacja określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przede wszystkim uzależniona jest od ustalenia, czy kontrahent - "B." D. P.- faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, oraz czy przy wystawianiu spornych faktur był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r. oraz z oświadczenia D. P. z dnia 26 maja 2009 r. wynika, że faktycznie wszystkie usługi budowlane wykonywała firma B. – J. P., która od stycznia 2008 roku miała przejąć umowę z D. Sp. z o.o., jednakże Spółka na takie rozwiązanie nie wyraziła zgody. Do porozumienia i przejęcia zadania inwestycyjnego z jednoczesnym przejęciem praw i obowiązków wykonawcy przez B. – J.P. doszło dopiero w dniu 15 stycznia 2009 r. Zdaniem Dyrektora Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, bowiem zostały one wystawione przez podmiot nieuprawniony. W rozpoznawanej sprawie brak uprawnienia faktycznego wystawcy faktur do ich wystawienia wynika z faktu, że nie świadczył on usług. Zatem w związku ze zdarzeniami wskazanymi w fakturach firma B.- D. P. nie wystąpiła w charakterze podmiotu, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji Dyrektor nie podzielił zasadności argumentacji odwołania, że B. – D. P. wykonał usługi generalnego wykonawcy, i działając jako podatnik VAT zobowiązany był do zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla Spółki. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu niezgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z ustawodawstwem unijnym Dyrektor wskazał, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Récolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych można przyjąć według Dyrektora, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, polegające na błędnej interpretacji przepisu. Zarzuciła też błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała również na niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 167 i 168 dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zasadniczo dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Spółka powtórzyła swoje stanowisko w piśmie z dnia 17 stycznia 2011 r., do którego załączyła też wyrok ETS o sygn. C – 438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W swojej obszernej decyzji z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wyjaśnił, że powodem, dla którego Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez D. P., był brak jego rejestracji jako podatnik VAT. Brak tej rejestracji jest okolicznością bezsporną. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Spółka nie zgodziła się z przypisaniem rejestracji podatkowej tak fundamentalnego znaczenia, wskazała też na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgadzając się w istocie z argumentacją zawartą w odwołaniu, zakwestionował jakiekolwiek znaczenie braku rejestracji podatkowej dla prawa do pomniejszenia podatku, wskazując, że tego prawa nie można zanegować ani w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, jeśli brak uprawnienia do wystawienia faktur wynikać miałby z braku rejestracji, ani w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS. Pomimo tego Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, przy czym diametralnie zmienił uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia. Otóż uznał na str. 5 swojej decyzji, że "...Strona nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, bowiem zostały one wystawione przez podmiot nieuprawniony.". Według Organu wystawca faktur, tj. D. P. "...nie świadczył usług.". Sąd zgadza się z oceną Dyrektora i Spółki, że brak rejestracji podatkowej kontrahenta wystawiającego faktury nie może skutkować tak daleko idącymi konsekwencjami, jak zanegowanie podstawowego w konstrukcji podatku od wartości dodanej prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Wielokrotnie przywoływane przez Strony orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA, a także orzecznictwo ETS, w pełni potwierdza, że brak rejestracji kontrahenta nie pozbawia podatnika tego prawa. Zbędne staje się więc dalsze wykazywanie, że stanowisko Naczelnika, przepisującego rejestracji tak wielkie znaczenie, jest błędne. Wystarczające jest przypomnienie najnowszego wyroku ETS w tym zakresie, na który zresztą Skarżąca powołała się w swoim piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r., tj. wyroku o sygn. C – 438/09 z dnia 22 grudnia 2010 r. Z powodu tak zasadniczej zmiany argumentacji Dyrektora pojawia się jednak pytanie o podstawy faktyczne, jakie zaistniały w sprawie dla przyjęcia poglądu, że D. P. nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. O ile brak rejestracji podatkowej D. P. był kwestią oczywistą i niesporną, co pozwalało analizować znaczenie braku rejestracji dla prawa do pomniejszenia podatku należnego, o tyle fakt niewykonywania przez niego usług wymagał wykazania w drodze wszechstronnego postępowania dowodowego, zmierzającego, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Tymczasem, jak wyjaśnił to lakonicznie sam Dyrektor (ostatni akapit str. 4 decyzji z dnia 12 maja 2010 r.), wniosek, iż D. P. przedmiotowych usług nie wykonał, oparty został na jego własnym, pisemnym oświadczeniu z dnia 26 maja 2009 r. (nota bene w aktach podatkowych znajduje się tylko kserokopia tego oświadczenia) oraz ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli tego podatnika. Protokół z kontroli odwołuje się zresztą do tego pisemnego oświadczenia. Analizując tak zgromadzony materiał dowodowy zauważyć należy, iż pisemne oświadczenie D. P. jest co najmniej niejednoznaczne i nieprecyzyjne. Już w pierwszym zdaniu tego oświadczenia zawarta jest informacja, że w roku 2008 prowadził on działalność gospodarczą, choć nie była ona zarejestrowana. Dalej zawarto informację, iż co prawda wszystkie prace na budowie prowadzonej przez Spółkę wykonywała firma J. P., ale D.P. nadal miał status generalnego wykonawcy. Na zamianę takiego generalnego wykonawcy nie zgodziła się bowiem Spółka. J. P. wystawiała faktury na swojego męża, ten z kolei na Skarżącą. Łączne kwoty, na jakie opiewały te faktury, były znaczne – ok. 2 100 000 zł oraz 4 300 000 zł. D.P. przyznaje też, że nie rozliczał podatku wynikającego z prowadzonej działalności. W ocenie Sądu oświadczenie to nie pozwala na stanowczy wniosek, że D. P. nie świadczył usług na rzecz Spółki. Wręcz przeciwnie – należy je raczej zinterpretować jako potwierdzenie wykonania usługi głównego wykonawcy, zgodnie z umową z dnia 29 listopada 2007 r. oraz z dnia 10 stycznia 2008 r. Wykonywanie wszystkich usług przez J. P. można odczytać jako wykonywanie czysto faktyczne, ale nie wykluczające roli D. P. jako generalnego wykonawcy. Fakt, że Spółka nie zgodziła się za zamianę generalnego wykonawcy wskazuje tylko na to, że taka zamiana nie nastąpiła, a nie na to, że podwykonawcą nie mógł być inny podmiot, niż D. P. Także Spółka konsekwentnie utrzymywała, w tym też w samej skardze, że J. P. wystawiała faktury na rzecz swojego męża. Jeśli zostanie potwierdzone, że rozliczała z tego tytułu podatek, będzie to stanowiło dodatkowy argument dla przyjęcia tezy, że pomiędzy małżonkami P. istniały jakieś relacje umowne (wynikają one choćby z umowy z dnia 1 marca 2008 r.), zaś D. P. faktycznie pełnił funkcję generalnego wykonawcy dla Spółki. Trzeba też zauważyć, że nawet odmowa zamiany generalnego wykonawcy nie wykluczała statusu J. P. jako podwykonawcy (Skarżąca zgodziła się na taką zamianę dopiero w dniu 15 stycznia 2009 r.), a ponadto powykonywanie usług pomimo braku na to zgody Spółki nie ma konsekwencji podatkowych, a jedynie cywilnoprawne, odszkodowawcze. Odnośnie natomiast do braku dopełnienia przez D. P. wymagań formalnych w zakresie rejestracji działalności gospodarczej i podatkowej, zauważyć należy, że sam Dyrektor Izby Skarbowej nie przywiązuje do nich istotnego znaczenia, skoro – słusznie zresztą – przywołuje art. 5 ust. 1 i 2 ustawy stanowiący, że dla wystąpienia opodatkowanej czynności nie musi być ona wykonana z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. W szczególności nie jest niezbędna rejestracja podatkowa. Nie wyjaśniając tych wszystkich okoliczności dotyczących rzeczywistego świadczenia usług przez wystawcę faktur, np. w drodze przesłuchania J. P. i jej pracowników, D.P., członków zarządu Skarżącej i jej pracowników, lecz poprzestając na lakonicznym oświadczeniu z dnia 26 maja 2009 r., Dyrektor naruszył przywołany wyżej art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co więcej – z protokołu kontroli D. P. wynika, że sam Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie kwestionował faktu wykonywania przez niego usług. Analiza tego protokołu jasno wskazuje, że - według Naczelnika – "Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, iż w październiku 2008 r. kontrolowany w ramach realizacji umowy Nr 1/Ż/2007 z dnia 29 listopada 2007 r. odpłatnie świadczył usługi budowlane na rzecz nabywcy: D. Sp. z o. o...." (str. 23 protokołu). Dokładnie analogiczne sformułowania zawarto w tym protokole odnośnie do innych miesięcy roku 2007 i 2008. Fakt, że D. P. nie rozliczał podatku nie może obciążać Spółki, a to dlatego, że - po pierwsze – Dyrektor nie z tego powodu zakwestionował jej prawo do pomniejszenia podatku należnego, lecz z powodu rzekomego niewykonywania usług, a po drugie dlatego, że automatyczne obciążenie podatnika z tej racji, że jego kontrahent na poprzednim etapie obrotu nie uiścił podatku, nie znajduje podstaw prawnych ani w prawie krajowym, ani wspólnotowym. Odnotować też trzeba, że zaskarżona decyzja Dyrektora wykazuje istotne sprzeczności logiczne, uzasadniające zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor skoncentrował się bowiem na kwestii wykonania usług przez wystawcę faktur, i doszedł w tym zakresie do wniosku, że wystawca nie wykonał tych usług. Jednocześnie jednak obszerną, końcową część uzasadnienia swojej decyzji poświęcił kwestii zapobiegliwości Spółki w ustalaniu rzetelności kontrahenta, braku jej staranności w weryfikacji rejestracji podatkowej (art. 96 ust. 13 ustawy), ewentualnej wiedzy Spółki o działaniu D. P. w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa. Tymczasem przypomnieć należy, że na str. 5 zaskarżonej decyzji Dyrektor lakonicznie, ale jednoznacznie uznał, że powodem odmowy Spółce prawa do pomniejszenia podatku jest fakt, że wystawca faktur nie świadczył usług. Powstaje zatem pytanie, jakie znaczenie ma okoliczność, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej. Dyrektor w ten sposób z jednej strony zakwestionował znaczenie braku rejestracji, z drugiej zaś powtórzył za Naczelnikiem, że rejestracja jest prawnie istotna. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, Dyrektor nie przeprowadził samodzielnie żadnego postępowania dowodowego w zakresie okoliczności, jaką przyjął za podstawę faktyczną swojej decyzji. W aktach podatkowych znajduje się jedynie kilka postanowień Dyrektora przedłużających termin załatwienia sprawy po wniesieniu odwołania, ale od jego wniesienia w dniu 24 listopada 2009 r. do dnia wydania decyzji przez Dyrektora w dniu [...] maja 2010 r. nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej. Po otrzymaniu decyzji Naczelnika Spółka miała tymczasem prawo oczekiwać, że postępowanie odwoławcze skoncentruje się wokół tej kwestii natury prawnej, którą zaakcentował Naczelnik, tj. kwestii braku rejestracji. Przenosząc swoją decyzję na zupełnie inną płaszczyznę prawno - procesową, tj. na sprawę niewykonywania usług przez wystawcę faktur, Spółka de facto została zaskoczona i pozbawiona możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, co naruszyło art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej – taki sposób procedowania Dyrektora naruszył też zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji), która nie polega tylko na formalnym rozpatrzeniu sprawy przez organy dwóch instancji, ale przede wszystkim na rozpatrzeniu sprawy merytorycznie w tym samym zakresie przedmiotowym przez dwie instancje. Tylko takie rozumienie zasady dwuinstancyjności gwarantuje podatnikowi rzeczywistą kontrolę instancyjną oraz prawo aktywnego udziału w postępowaniu. W dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie wskazanych wyżej okoliczności dotyczących statusu D. P. w procesie budowlanym. Zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego możliwe będzie tylko wtedy, gdy Organy wykażą pozorny charakter jego działalności gospodarczej i niewykonanie usług poświadczonych fakturami. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Dyrektora i Naczelnika podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.