III SA/Wa 1747/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. J. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec T. J. (dalej: "Skarżący") na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy R. o numerach [...] - [...],[...] oraz względem małżonków T. oraz S. J. o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], obejmujących należności w podatku od nieruchomości. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych, organ dokonał między innymi skutecznych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych u dłużników zajętej wierzytelności, odpowiednio zawiadomieniami z 15 marca 2011 r. w E. SA., z 16 marca 2011 r. w P. S.A. oraz zawiadomieniem z 25 marca 2011 r. w A. SA. Skarżący pismem z 6 kwietnia 2011 r., zatytułowanym: "Dotyczy o zajęcie prawa z dnia 25/03/2011 roku", wskazał, że "zaległości podatku Gminy będą umorzone i będę zwolniony z podatku od nieruchomości". Organ egzekucyjny, uznając powyższe pismo za zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przekazał je do wierzycieli będących dysponentami należności pieniężnych wynikających z tytułów wykonawczych, w celu zajęcia stanowiska. Wójt Gminy R. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2006, za II, III i IV ratę 2007, IV ratę 2008 r., za 2010 r. oraz I ratę 2011 r. Wierzyciel wyjaśnił, że zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2006 wraz z odsetkami za zwłokę zostały zabezpieczone przez wpis do hipoteki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lutego 2012 r. uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącego w części dotyczącej tytułów wykonawczych o nr: [...], w pozostałej zaś części odmówił uwzględnienia złożonych zarzutów z uwagi na uchybienie terminu ich wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia żądania Skarżącego wyrażonego w pismach z dnia 6 kwietnia i 29 maja 2011 r. Zaznaczył, iż powinien uwzględnić okoliczność objęcia przez organ egzekucyjny zaskarżonym postanowieniem trzech odrębnych postępowań toczących się pomiędzy odmiennymi podmiotami, na podstawie różnych stanów faktycznych oraz prawnych. Organ egzekucyjny pismem z 3 września 2012 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień w sprawie charakteru pisma z dnia 6 kwietnia 2011 r. W piśmie z 14 września 2012 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, Skarżący wyjaśnił, że domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności objętych tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], wystawionych przez Wójta Gminy R. W uzasadnieniu swego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że na gruncie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych brak jest podstaw do umorzenia tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wskazał, iż organ egzekucyjny nie zbadał, czy Skarżący złożył pismo wszczynające sprawę mieszcząc się w terminie zarzutów przewidzianych dla jakiegokolwiek tytułu wykonawczego. Nie wykazał również, czy sprawa powinna być w całości rozpatrywana w oparciu o art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Stwierdził również brak właściwego uzasadnienia poddanego kontroli instancyjnej postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że żądanie Skarżącego w odniesieniu do należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy R. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] należy zakwalifikować jako żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego i w rezultacie postanowieniem z [...] października 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu odniósł się do treści art. 59 u.p.e.a. wskazując na brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej powołanych tytułów wykonawczych, i to zarówno z urzędu, jak i na wniosek Skarżącego, który wskazywał na okoliczność umorzenia dochodzonych należności przez Wójta Gminy R. Jak podkreślono, wierzyciel decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2006, II, III i IV raty za 2007 r., IV raty za 2008 r., za 2010 r., oraz I raty za 2011 r. Ustosunkowując się do kwestii zwolnienia Skarżącego z podatku od nieruchomości z uwagi na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień w podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycją na podstawie art. 20d ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że podstawą prawną do podjęcia uchwały w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz wyjaśnił, że Rada Gminy R. nie podjęła uchwały zwalniającej przedsiębiorców z podatku od nieruchomości. Organ egzekucyjny poniósł ponadto, że również wierzyciel nie wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie, wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Dodatkowo wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia, alternatywnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja Wójta Gminy R. z [...] czerwca 2011 r. jest nieostateczna, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 5/13 zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do rozpatrzenia jego odwołania. Argumentował, iż powyższe skutkuje brakiem podstaw do prowadzenia postepowania egzekucyjnego. Na potwierdzenie swego stanowiska odwołał się do treści z art. 130 § 2 K.p.a., stwierdzając, iż wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji. Ponadto zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu do czasu rozpoznania odwołania. Skarżący uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdził, iż w sytuacji braku ostateczności decyzji prowadzenie egzekucji jest krzywdzące i może rodzić niepowetowane straty. Wniósł również o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że art. 59 § 1 u.p.e.a. tworzy zamknięty katalog sytuacji skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje organ egzekucyjny do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu Z akt sprawy wynika, że nie doszło do umorzenia przez Wójta Gminy R. egzekwowanych zobowiązań, jak również Rada Gminy R. nie podjęła uchwały zwalniającej przedsiębiorców z zapłaty podatku od nieruchomości stanowiącej regionalną pomoc inwestycyjna, wobec czego na terenie gminy nie ma zastosowania rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 05.08.2008r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008r. nr 146 poz. 927). Organ egzekucyjny ponadto ustalił, iż egzekwowane należności są w dalszym ciągu wymagalne. Ponadto wierzyciel w treści pisma z 17 lipca 2013r. wskazał, że wszystkie należności pozostają bez zmian, oraz że podtrzymuje swoje stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. wnosząc o dalsze egzekwowanie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2012. Organ odwoławczy wskazał, iż nie zachodzi powoływana przez Skarżącego przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie prowadzonego wobec Skarżącego na postępowania egzekucyjnego wskazał, iż istnienie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 5/13, nie stanowi uzasadnionej przyczyny wstrzymania w trybie art. 17 § 2 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania niniejszego zażalenia. Ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego stwierdził, iż nie jest organem właściwym. Zgodnie z art. 56 u.p.e.a. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego wydaje organ egzekucyjny. Wobec powyższego Skarżący stosowne żądanie w tym przedmiocie powinien wnieść do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. Skarżący zarzucił: 1) prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji, 2) prowadzenie egzekucji w stosunku do przedawnionej zaległości, 3) przekroczenie terminu do rozpoznania zażalenia, 4) niezbadanie przesłanek prawidłowości tytułów wykonawczych wydanych w sprawie, 5) nieprzekazanie wniosku o zawieszenie postępowania właściwemu organowi. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości oraz zwrot kosztów postępowania. W skardze zawarł również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi przytoczono analogiczne stwierdzenia, jak zawarte w zażaleniu. Podniesiono także, że część zaległości wygasła i nie może być już dochodzona. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który w jego ocenie ma zastosowanie w sprawie. Dodatkowo podniósł zarzut niezbadania przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych pod kątem zgodności art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Sąd postanowieniem z 4 lipca 2014 r. oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosowanie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest legalność odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, orzeczonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r., utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2013 r. Zgodnie z art. 59. § 1 u.p.e.a., ppostępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Poza przypadkami obligatoryjnego umorzenia postępowania, postępowanie to może być umorzone także w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (§ 2). W wymienionych w § 1 i 2 przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje w wyniku postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów – na podstawie art. 34 § 4 (§ 3). Postanowienie o umorzeniu postępowania wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu (§ 4). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji trafnie zaznaczono, że przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego "tworzą katalog zamknięty sytuacji skutkujących obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w konsekwencji czego wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje organ egzekucyjny do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu" (s. 8 zaskarżonego postanowienia). Jak z tego wynika, organy egzekucyjne zdawały sobie sprawę, że niezależnie od tego, czy zobowiązany złoży wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, czy też nie, mają obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego z urzędu w razie zaistnienia ku temu podstawy. Wniosek taki płynie z zestawienia treści przepisów art. 59 § 1 i § 4 u.p.e.a., gdzie mowa o obowiązku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bądź na wniosek (zobowiązanego lub wierzyciela), bądź z urzędu, w zależności od tego, w jaki sposób organ egzekucyjny poweźmie informację o przyczynie umorzenia. Najdalej idące dla toku postępowania egzekucyjnego skutki wywołuje wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny jest nim związany, co oznacza bezwzględny obowiązek wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W odróżnieniu od wniosku wierzyciela, wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego podlega ocenie organu egzekucyjnego co do zaistnienia wskazanej w tym wniosku podstawy umorzenia. W odróżnieniu jednak od zarzutów, których podstawy wyznaczają ramy postępowania wywołanego ich wniesieniem, złożenie przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z określonej przyczyny nie zwalnia organu egzekucyjnego z obowiązku badania podstaw umorzenia, które organ ten ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu. Do obligatoryjnych podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego, które należy brać pod uwagę z urzędu w każdym stanie postępowania egzekucyjnego należy w szczególności przedawnienie dochodzonej należności (zob. np. wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/63; wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, CBOSA). W sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy R. o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Obejmowały one zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od nieruchomości i podatku płatnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za okresy: za 2001 r. (tytuł nr [...]); za 2002 r. (tytuły nr [...] i [...]); 2004 r. - I i II rata (tytuł [...]) – wszystkie z tytułu podatku płatnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego; oraz z tytułu podatku od nieruchomości – za 2003 r. (tytuł nr [...]), za 2004 – III i IV rata (tytuł nr [...]); za 2005 r. (tytuł [...]); za 2006 r. (tytuł [...]), za 2007 r. – II-IV rata (tytuł nr [...]) oraz za 2008 – IV rata (tytuł nr [...]). Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). Instytucja przedawnienia stanowi utrwalony element prawa podatkowego, a wspomniany przepis funkcjonuje w O.p. w niemal niezmienionym kształcie od daty ogłoszenia jej tekstu pierwotnego. W niniejszej sprawie przedmiotem egzekucji były zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości oraz płatne w formie łącznego zobowiązania pieniężnego należne od osoby fizycznej. Zobowiązanie podatkowe w tego rodzaju przypadkach powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to z art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2014 r. poz. 848 – dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Przepis ten obowiązywał w takim samym brzmieniu w latach 2003-2008, a więc w okresie objętym egzekucją z tytułu tego podatku. W analogiczny sposób powstaje (i powstawało w latach 2001-2004) zobowiązanie podatkowe płatne w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne wydawany był na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego (Dz. U. z 1999, Nr 105, poz. 1200), a dopiero od 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 431 ze zm. – dalej: "u.p.r."), jednak nie zmienia to charakteru owego nakazu płatniczego. Zgodnie z art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym). Termin płatności zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej określa przepis art. 47 O.p. Zgodnie z jego treścią, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1), przy czym jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2). Ustalenie terminu płatności egzekwowanego zobowiązania ma istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązku organu egzekucyjnego badania z urzędu, czy doszło, czy też nie do przedawnienia dochodzonego obowiązku pieniężnego. W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, chodziło o egzekucję zobowiązań, których termin płatności upływał z końcem każdego z lat począwszy od 2001 r. na 2008 r. skończywszy, pod warunkiem rzecz jasna, że w każdym z tych lat doszło do wydania i doręczenia Skarżącemu decyzji ustalających wysokość zobowiązań w każdym ze wspomnianych podatków. O ile by tak było – zobowiązanie podatkowe za 2001 r. przedawniłoby się z końcem 2006 r., za 2002 r. – z końcem 2007 r., za 2003 r. – z końcem 2008 r., za 2004 r. – z końcem 2009 r., za 2005 r. – z końcem 2010 r. Wobec faktu, że skutecznych zajęć praw majątkowych u dłużników zajętych wierzytelności (banki) dokonano dopiero w 2011 r. i z tą datą dopiero można wiązać skutek przerwy biegu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia znacznej części egzekwowanych należności (za lata 2001-2005). Za należności, których bieg terminu przedawnienia został przerwany można ewentualnie uznać zobowiązania podatkowe za lata 2006-2008. Można też zakładać, że decyzje ustalające za lata 2001-2005 zostały doręczone nie w każdym z lat podatkowych, ale w latach późniejszych (np. gdyby decyzja za rok 2002 została doręczona w 2003 lub 2004 r.), co oczywiście miałoby wpływ na początek biegu terminu przedawnienia. Jest to jednak mało prawdopodobne, bowiem tytuły wykonawcze były wystawiane cyklicznie (z roku na rok), można więc przypuszczać, że termin płatności zobowiązań podatkowych przypadał na rok podatkowy, za który ustalono dany podatek. Konsekwentnie zatem termin przedawnienia upływałby po 5 latach licząc od końca każdego z tych lat. Sąd nie może mieć co do tego pewności, ponieważ w aktach sprawy brak choćby wzmianki na ten temat, co wymaga uzupełnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Badanie podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia będzie też wymagało od organu egzekucyjnego ustaleń co do tego, czy w ogóle doszło do powstania egzekwowanych zobowiązań podatkowych (bo tylko w odniesieniu do zobowiązań istniejących można badać przedawnienie). Z tytułów wykonawczych to nie wynika, a wręcz przeciwnie, wskazują one na coś zgoła innego – w części z nich nie ma w ogóle wzmianki na temat decyzji ustalającej jako podstawy prawnej należności, w części z nich zaś w przewidzianej w tym celu rubryce wpisano: "z mocy prawa". Tymczasem, jak już wcześniej zaznaczono, zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku płatnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego nie powstają z mocy prawa, lecz z mocy i z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. W aktualnym stanie sprawy nie wiadomo więc, czy doszło do powstania egzekwowanych zobowiązań. Za pozbawione racji należy przy tym uznać podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, a za nim – przez organ egzekucyjny argumenty o braku przedawnienia egzekwowanych należności z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką, na co pozwala – zdaniem organów – przepis art. 70 § 8 O.p. Przede wszystkim w aktach nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie takiego zabezpieczenia, poza zapewnieniem wierzyciela, który jednak – mimo obowiązku – nie uczynił o tym wzmianki w tytułach wykonawczych, a w niektórych z nich nawet temu zaprzeczył ([...]). Nie wiadomo zatem, czy – a jeśli tak, kiedy doszło tego typu zabezpieczenia. Ma to istotne znaczenie z uwagi na zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisu stwarzającego ku temu podstawę. Mianowicie przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 za niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji (OTK-A, 2013/7/97). Oznacza to, że zabezpieczenia dokonane na podstawie poddanego kontroli przepisu przestają wywierać określony w nim skutek ujęty w stwierdzeniu: "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką". W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tym samym, nawet gdyby do zabezpieczenia doszło po 1 stycznia 2003 r., nie można uznać, że wystąpił skutek nieprzedawnialności zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem do tego dojść na podstawie przepisu ocenianego jako niekonstytucyjny. Do takiej oceny tego przepisu przychyla się także Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreślając, że niekonstytucyjny przepis nie może być podstawą legalnych, a co za tym idzie – prawnie skutecznych działań administracji. Przy uwzględnieniu wszystkich tych wskazań organ egzekucyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązany więc będzie ustalić, czy doszło do przedawnienia objętych wymienionymi wcześniej tytułami wykonawczymi, a jeśli tak – umorzyć postępowanie z urzędu, nawet jeśli nie podziela stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że poza zawartym w niej zasadnym (i skutecznym) zarzutem prowadzenia egzekucji w stosunku do przedawnionej należności, pozostałe zarzuty skargi nie znalazły uznania Sądu. Przede wszystkim myli się Skarżący twierdząc, że egzekucja prowadzona była na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej. Rzecz w tym, że Skarżący nie dostrzegł różnicy między decyzją (decyzjami) ustalającą, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (tzw. decyzją wymiarową), a decyzją Wójta Gminy R. z [...] czerwca 2011 r. o odmowie umorzenia postępowania zaległości podatkowych, która w istocie nie jest ostateczna. Ta ostatnia nie była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego jest ona bez znaczenia. Na umorzenie zobowiązania podatkowego w tym postępowaniu można bowiem powoływać się dopiero wówczas, gdy zobowiązany dysponuje ostateczną decyzją o umorzeniu zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia decyzji odmownej (nieostatecznej, czy nawet ostatecznej) przekreśla skuteczność takiego wniosku. Zarzut przekroczenia terminu rozpoznania zażalenia, nawet gdyby okazał się zasadny, podobnie pozostaje bez wpływu na ocenę postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Terminy w postępowaniu administracyjnym mają bowiem charakter instrukcyjny, nie rodząc żadnych skutków w odniesieniu do rozstrzygnięcia je kończącego, natomiast ewentualną przewlekłość organu w tym postępowaniu Skarżący mógł zwalczać w odrębnym postępowaniu ze skargi przysługującej mu na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., czego jednak nie uczynił. Zarzut nieprzekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego właściwemu organowi również nie znajduje uzasadnienia. Wniosek taki został wszak sformułowany w zażaleniu, a skoro tak znajdował tu zastosowanie nie art. 65 § 1 k.p.a., jak twierdzi Skarżący, lecz przepis art. 66 § 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią ostatniego z nich, jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, uczyni przedmiotem rozpoznania sprawy należące do jego właściwości. Równocześnie zawiadomi wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie miał więc obowiązku przekazywać wniosku Skarżącego zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. (który dotyczy sytuacji wpływ podania do organu niewłaściwego w sprawie objętej wnioskiem w całości), lecz jego obowiązek ograniczał się do pouczenia o potrzebie wniesienia odrębnego podania do organu właściwego. Obowiązku tego dopełniono, czego dowodzi końcowy fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r poz. 490), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 100 zł.