III SA/Wa 1748/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 3 grudnia 2007 r. A. M. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości w Brukseli, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w grudniu 2005 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, której była właścicielką, zaś w maju 2006 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, której była współwłaścicielką z mężem. W złożonych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT - 23) małżonkowie zadeklarowali, ze kwoty uzyskane ze zbycia ww. nieruchomości zostaną wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Skarżąca wraz z mężem 26 czerwca 2006 r. nabyła na cele mieszkaniowe za kwotę 270.000 euro nieruchomość położoną w Belgii. Nabycie tej nieruchomości miało związek z podjęciem pracy w Brukseli. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: "czy ograniczenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof nie powinny być uznane za niebyłe, a w konsekwencji, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wolne od podatku dochodowego przy uwzględnieniu faktu nabycia nieruchomości w Brukseli?" Zdaniem Skarżącej, przewidziane w polskich przepisach ograniczenia zwolnienia podatkowego wyłącznie do przypadków nabycia nieruchomości na terytorium Polski są niezgodne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE"), a więc należy traktować je jako niebyłe i stosować bezpośrednio skuteczne postanowienia TWE. W jej ocenie, stanową one nielegalne ograniczenie swobody przepływu osób we Wspólnocie Europejskiej, przysługującej na mocy art. 39 TWE oraz swobody przepływu kapitału we Wspólnocie Europejskiej gwarantowanej przez art. 56 TWE. Ponadto przepisy o analogicznej treści zostały uznane za sprzeczne z ww. Traktatem przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości między innymi wyrokami z 26.10.2006 r. w sprawie C - 345/05 Komisja przeciwko Portugalii oraz z 18.01.2007 r.; C - 104/06 Komisja przeciwko Szwecji. Skarżąca konkludowała, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w Polsce a wydatkowane na nabycie nieruchomości w Brukseli powinny być wolne od podatku dochodowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] marca 2008 r. Minister Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i wskazał, że z brzmienia tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) updof uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. W ocenie Ministra Finansów, przepisy te są odstępstwem od generalnej zasady powszechności opodatkowania co powoduje, że ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą i enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być poprzez interpretację rozszerzany. Minister Finansów wskazał również, że z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 updof został uchylony i funkcjonuje jedynie na zasadzie praw nabytych dla podatników, którzy do 31 grudnia 2006 roku nabyli lub wybudowali (oddali do użytkowania) nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) updof. Wyjaśnił, że przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1 stycznia 2007 r. zostanie opodatkowany na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof, są działaniem ustawodawcy, podjętym m. in. w kierunku dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. W piśmie z 7 kwietnia 2008 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącej zarzucił interpretacji naruszenie: - art. 39 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie; - art. art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie; - art. 10 TWE z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w części sprzecznej z ww. postanowieniami TWE. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. W tym stanie rzeczy, pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której powtórzył zarzuty podniesione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej ponownie wskazał, że przepisy o treści analogicznej jak art. 21 updof były uznawane za sprzeczne przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W związku z powyższym wskazał, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału przepis prawa krajowego należy w części niezgodnej z prawem wspólnotowym traktować jako niebyły i w to miejsce stosować bezpośrednio skuteczne postanowienia TWE, przyznające obywatelom Wspólnoty prawa podmiotowe. Odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów o tym, iż powołane wyroki ETS nie mają skutków dla rządu polskiego wskazał, że Trybunał wielokrotnie potwierdzał, iż jego orzeczenia mają skutek ex tunc od momentu wejścia w życie danego przepisu wspólnotowego, co w Polsce nastąpiło z dniem 1 maja 2004 r. Wyjaśnił, że wyroki ETS mają charakter interpretacyjny, ustanawiają bowiem wykładnię określonych przepisów traktatów. Z tego względu przepisy te muszą być interpretowane i stosowane zgodnie z wykładnią ETS już od 1 maja 2004 roku. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji. Wskazał przy tym, że powołane przez Skarżącą wyroki ETS odnoszą się do sytuacji w której wbrew zaleceniom Komisji Europejskiej utrzymano w krajach członkowskich dotychczasowe przepisy podatkowe, zaś w Polsce przepisy te zostały zmienione i dostosowane do regulacji unijnych. Na rozprawie 17 listopada 2008 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do tutejszego Sądu o ewentualne skierowanie, na podstawie art. 234 TWE, pytania prejudycjalnego o następującej treści: "czy art. 18, art. 39, art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiemu przepisowi prawa krajowego jak art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w zakresie w jakim nie przewiduje on ulgi podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w przypadku nabycia w określonym terminie nieruchomości na cele mieszkaniowe za granicą i to nawet wtedy, gdy nabycie nastąpiło w związku z podjęciem przez nabywcę zatrudnienia poza granicami RP, mimo że przewiduje on taką ulgę w przypadku nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe na terytorium RP ?" Powyższego wniosku Sąd postanowił nie uwzględnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zasadnym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Po pierwsze, aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji indywidualnych. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt l FPS 1/06, ONSAiWSA nr 2 z 2007 r., poz. 27). Trybunał i Sąd stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Po drugie przypomnienia wymaga, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Wreszcie po trzecie zaznaczyć należy, że skoro kontroli legalności podlegają interpretacje indywidualne, to argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy też w odpowiedzi na skargę nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja indywidualna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) updof. Skarżąca wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej w jej sprawie powołała się na dwie z podstawowych swobód wspólnotowych, tj. swobodę przepływu osób (art. 39 TWE) oraz swobodę przepływu kapitału (art. 56 TWE). Na poparcie swoje go stanowiska Skarżąca przywołała ponadto wyroki ETS. Z kolei Minister Finansów zaskarżoną interpretację wydał wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego, wskazując zdawkowo, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca podjął kroki w kierunku dostosowywania krajowego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Powyższe, w ocenie składu orzekającego, uzasadnia stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") w zw. z art. 121 § 1 Op. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; drugi, że sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. 121 § 1 Op. Zauważyć należy, że od interpretacji indywidualnej wymaga się sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Tym niemniej z regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych wynika, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Op. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów. Uzasadnienie prawne, a o którym mowa w art. 14c § 2 Op powinno stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia, zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Minister Finansów nie dokonał pełnej oceny stanowiska Skarżącej. Pominął bowiem w całości podnoszone przez nią przepisy TWE, tj. art. 39 oraz art. 56. Tymczasem organ wydający interpretację, formułując tezy uzasadnienia interpretacji powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania. W realiach niniejszej sprawy Minister Finansów tego nie uczynił. Wobec powyższego należało stwierdzić, że lakoniczność uzasadnienia wydanej interpretacji, a także brak odniesienia do powoływanych przez Skarżącą przepisów TWE, nie budzi zaufania do Ministra Finansów jako organu wydającego interpretację indywidualną. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że po wejściu Polski od UE, nie wystarczy już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 TWE). Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa (zob. wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r., 14/83 – Van Colson and Kamann), w tym organy administracyjne (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Tak więc w orzecznictwie ETS (zob. orzeczenie z 13 listopada 1991 r. w sprawie C-106/89, Marleasing) uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego. Potwierdza to także orzecznictwo TK (wyrok z 21 kwietnia 2004 r., K 33/03). Innymi słowy od chwili przystąpienia do UE Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego wspólnotowego (acquis communautaire). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencjom państw członkowskich UE. Państwa członkowskie powinny bowiem korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki ETS z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94, Wielockx; z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98, Verkooijen: oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ramstedt). Ponownie wydając interpretację Minister Finansów, na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną poprzez rozpoznanie wniosku Skarżącej z uwzględnieniem powołanych przez Skarżącą przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, skład orzekający zwraca uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w związku z tym, że WSA w Warszawie, który w strukturze sądownictwa administracyjnego jest sądem I instancji, a co za tym idzie od jego orzeczeń przysługuje środek zaskarżenia; nie ma obowiązku formułowania wystąpienia w trybie prejudycjalnym do ETS. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Po drugie, biorąc pod uwagę poczynione powyżej rozważania, które bezsprzecznie wskazują, że Minister Finansów zignorował powoływane przepisy TWE, Sąd nie mógł mieć wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. Dopiero wypowiedź organu w tym zakresie mogłaby stanowić asumpt do skierowania, zgodnie z żądaniem Skarżącej, pytania prejudycjalnego do ETS. Z tych właśnie względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej dotyczący wystąpienia do ETS. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ppsa, Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. O kosztach postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego (240 zł).