III SA/Wa 1748/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "wierzyciel") tytułu wykonawczego nr [...] z [...] października 2017 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2017 roku, w kwocie należności głównej 41.467,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne zarzucając, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."), prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że wobec skutecznego dokonania przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, Spółka posiada wobec Wierzyciela nadpłatę w kwocie przewyższającej kilkukrotnie zobowiązanie objęte niniejszym tytułem wykonawczym. Wierzyciel powinien tym samym uwzględnić wniosek Spółki i pokryć z posiadanej nadpłaty dochodzoną w niniejszej sprawie należność w kwocie 41.467 zł. Odnosząc się do zarzutu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżąca podniosła, ze zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki nie tylko narusza jej ważny interes i zagraża jej dalszemu funkcjonowaniu, ale również stanowi naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stanowi jawne nadużycie przez organ podatkowy przyznanej mu władzy. Strona podkreśliła, że zajęcie rachunków bankowych Spółki doprowadzi do braku możliwości wykonywania przez Spółkę jej normalnych zobowiązań i skutkować będzie całkowitą blokadą działalności Spółki. Wierzyciel postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. zajął stanowisko w przedmiocie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uznał go za nieuzasadniony. W ocenie wierzyciela zarówno złożony przez skarżącą 22 maja 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych jak i korekty zeznań za okres: 1 października 2012 r. - 31 grudnia 2016 r. nie wywołują skutków prawnych, gdyż w sprawie stwierdzenia nadpłaty za przywołane okresy wierzyciel prowadzi postępowanie podatkowe. Do czasu zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego brak jest możliwości zaliczenia nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt zeznań rocznych "CIT-8" za lata 2012-2016 na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżącej, więc nie można uznać, że skarżąca posiada nadpłatę wynikającą ze złożonych korekt. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącą na postanowienie wierzyciela z 1 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ drugiej instancji stwierdził, że zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych podlegają nadpłaty, których organy podatkowe nie kwestionują. Zaliczeniu nie podlegają nadpłaty, które organ weryfikuje w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie nadpłaty. Organ wskazał, że nadpłaty, na które powołała się Skarżąca, były przedmiotem postępowania podatkowego, które zakończyło się decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2018 r. odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca w dniu 18 października 2017 r. zapłaciła zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji. Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lutego 2018 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny w zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pk1 u.p.e.a., na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. związany był stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ww. postanowieniu z [...] stycznia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. organ egzekucyjny wskazał, że zastosowane w sprawie środki egzekucyjne zmierzały do wykonania egzekwowanego obowiązku i realizowały zasadę określoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. Skarżąca 5 marca 2018 r. złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z dnia [...] lutego 2018 r. podnosząc naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za nieuzasadniony stawianego zarzutu prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym, 2. art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję, 3. art. 76 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, w sytuacji, gdy zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym winno zostać rozliczone w ramach posiadanej przez skarżącą nadpłaty, 4. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć wierzytelności oraz zajęć rachunków bankowych. Postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. zajął stanowisko w przedmiocie wniesionych zarzutów uznając zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. i stało się ostateczne. DIAS podkreślił, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., będąca wiążącą dla organu egzekucyjnego, jest również wiążącą dla organu II instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela, zasadnie uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również organ odwoławczy, nie posiadając uprawnień do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony. Organ odwoławczy uznał się za nieuprawniony do rozpatrywania zarzutów naruszenia art. 75 § 4 oraz 76 § 1 O.p., które zgłoszono po raz pierwszy w zażaleniu, ponieważ Skarżąca nie może po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując ich nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Ponadto organ wskazał, że wniesienie zarzutów z innych przyczyn niż wyliczone w art. 33 § 1 u.p.e.a. powoduje pozostawienie ich bez rozpoznania. W ocenie DIAS za nieuzasadniony uznać należało zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznawane jest za jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku jego zastosowania strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Organ odwoławczy wskazał, że do czasu prawomocnego zakończenia - wszczętych wnioskami z 22 maja 2017 r. - postępowań podatkowych w sprawie stwierdzenia nadpłat, nie jest możliwe zaliczenie niezweryfikowanej jeszcze ewentualnej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Na obecnym etapie postępowania nie można uznać, że po stronie skarżącej występuje nadpłata. DIAS nie zgodził się również z zarzutem, że zajęcie rachunków bankowych skarżącej skutkować będzie całkowitą blokadą jej działalności. Organ odwoławczy podkreślił, że po uzyskaniu od wierzyciela informacji o dokonaniu przez skarżącą zapłaty zaległości podatkowej objętej egzekucją, organ egzekucyjny skierował do banków zawiadomienia o uchyleniu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. W okresie zajęcia, skarżącej przysługiwało prawo dokonywania wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a.). Skarżąca miała również możliwość złożenia wniosku o zwolnienie spod egzekucji zajętego prawa majątkowego, z której jednak nie skorzystała (art. 13 § 1 u.p.e.a.). DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zajęcia rachunków bankowych skarżącej dokonano zgodnie z obowiązującą procedurą, z jednoczesnym prawidłowym zrealizowaniem zasady celowości postępowania egzekucyjnego. Zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. oraz art. 75 § 4 O.p. i art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżąca podniósła, że do naruszenia tych przepisów doszło przez: – uznanie za nieuzasadniony zarzutu prowadzenia egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku objętego zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że złożone przez skarżącą korekty deklaracji nie są wiążące dla organu prowadzącego egzekucję i nie jest jeszcze możliwe zaliczenie niezweryfikowanej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym tytułem wykonawczym, – uznanie, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym faktycznie istnieje, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżonym tytułem wykonawczym nie istnieje, gdyż wygasło wskutek rozliczenia nadpłaty powstałej na skutek złożonych zeznań podatkowych za okres 2012-2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznanej sprawie Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. kontroli poddał także stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu wniesionego przez skarżącą spółkę, wyrażone w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2018 r., gdyż wobec występującego w sprawie związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oparte było na wymienionym postanowieniu w przedmiocie stanowiska wierzyciela, które nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W tej sytuacji dla końcowego załatwienia sprawy konieczne było ustalenie przez Sąd, czy postanowienie dotyczące stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu jest zgodne z prawem. Zdaniem Sądu postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2018 r., wydane w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie do zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu nieistnienia obowiązku objętego egzekucją, było prawidłowe. Skarżąca bezzasadnie twierdziła, że wskutek złożenia przez nią skorygowanych zeznań CIT-8 za lata 2012-2016 i wykazania w nich nadpłaty podatku, objęty egzekucją obowiązek wygasł przez zaliczenie nadpłaty na poczet tego obowiązku. Stosownie do art. 76 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą skorygowanych zeznań CIT-8 za ww. okresy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przytoczne regulacje dotyczą czynności technicznych i ich stosowanie musi odbywać się z respektowaniem przepisów, które mogą mieć wpływ na ukształtowanie prawa do nadpłaty. Przepisem takim jest art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Przepis ten należy intepretować jako nakaz wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości nadpłaty, w każdym przypadku nieobjętym zakresem art. 73 § 2 i art. 74 O.p. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dotyczy nadpłat wynikających z zeznań rocznych składanych przez podatników podatku dochodowego. W rozpoznanej sprawie nadpłata wynika z korekty zeznań na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednakże powołany przepis dotyczy sytuacji, w której w samym zeznaniu podatkowym zostanie wykazana nadpłata, a nie sytuacji, w której wskutek zmniejszenia w skorygowanym zeznaniu zobowiązania podatkowego dojdzie do ujawnienia nadpłaty podatku, zapłaconego na podstawie pierwotnego zeznania podatkowego wykazującego wyższe zobowiązanie podatkowe. Ta pierwsza sytuacja wystąpi wyłącznie w przypadku złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazane zostanie zobowiązanie podatkowe niższe od kwoty zaliczek na podatek, które zostały pobrane lub wpłacone w ciągu roku. W rozpoznanej sprawie zaś nadpłaty, które wskazała Skarżąca, nie wynikały z zawartego w zeznaniu podatkowym rozliczenia zobowiązania i zaliczek na podatek, a zatem nie były objęte wyłączeniem zawartym w art. 74a O.p. w zw. z art. 73 § 2 O.p. Z art. 74a O.p. związany jest art. 77 § 1 pkt 2 O.p., z który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z przepisu tego wynika, że organ w decyzji określa wysokość nadpłaty. Skorygowanemu zeznaniu powinien towarzyszyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty; skorygowane zeznanie podatkowe stanowiło tylko wyraz stanowiska podatnika co do tego, jak powinno wyglądać prawidłowe roczne rozliczenie jego podatku (w miejsce tego, które poprzednio zaprezentowano w pierwotnie złożonym zeznaniu). To stanowisko podatnika wyrażone w skorygowanym zeznaniu nie ma dla organu mocy wiążącej, samo w sobie nie przesądza o istnieniu nadpłaty. Na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż stosownie do tego przepisu "Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne." Przepis ten pozwala na sformułowanie trzech wniosków, a mianowicie: - po pierwsze, prawidłowy jest sformułowany powyżej wniosek, że zwrot nadpłaty, co do zasady wymaga wydania orzeczenia organu w przedmiocie nadpłaty; - po drugie, organ nie jest związany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i może kwestionować wysokość nadpłaty wykazanej we wniosku o jej stwierdzenie; - po trzecie, tylko niekwestionowany przez organ wniosek o stwierdzenie nadpłaty (złożony wraz z korektą) powoduje skuteczność prawną skorygowanej deklaracji podatkowej, z którą wniosek ten został złożony. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny (choćby w części) – skutkuje koniecznością wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty (w całości lub w części). Zatem, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania co do zasady wszczyna postępowanie w przedmiocie nadpłaty, kończące się decyzją, a tylko wyjątkowo – w sytuacji określonej w art. 75 § 4 O.p., gdy wniosek i korekta nie budzą wątpliwości – organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. W świetle tych konstatacji oczywistym jest, że w rozpoznanej sprawie złożenie przez Skarżącą korekt zeznań CIT-8 za lata 2012-2016 i złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłat, wobec zakwestionowania ich zasadności przez organ podatkowy, nie mogło wywołać skutku w postaci wygaśnięcia na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zaległości podatkowej, której dotyczy sprawa. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, na które Skarżąca powoływała się w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy w oparciu o powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie stanowisko wierzyciela, według którego niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) było prawidłowe. W tej sytuacji prawidłowa też była ocena tego zarzutu zawarta w zaskarżonym postanowieniu DIAS, która z uwagi na treść art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiła powtórzenie oceny zawartej w postanowieniu wydanym przez wierzyciela. Organy egzekucyjne obydwu instancji prawidłowo też oceniły jako niezasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy zastosowanie środka egzekucyjnego może spowodować skutki nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego w sytuacji, gdy istnieje możliwość zastosowania innego równie skutecznego środka, który nie będzie się charakteryzował tak dużą uciążliwością dla zobowiązanego. Oznacza to, że dla skutecznego postawienia zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. konieczne jest wskazanie innego środka egzekucyjnego, który w sprawie mógł być zastosowany i który nie byłby tak uciążliwy dla zobowiązanego jak środek zastosowany przez organ egzekucyjny. W rozpoznanej sprawie skarżąca podnosząc zarzut nadmiernej uciążliwości zastosowanych w stosunku do niej zajęć wierzytelności z rachunków bankowych nie wskazała innych środków egzekucyjnych, które mogłyby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Nadmierna uciążliwość środka egzekucyjnego zachodzi także wtedy, gdy zakres egzekwowanego obowiązku jest nieproporcjonalnie mniejszy od zakresu zastosowanego środka egzekucyjnego, co może prowadzić do powstania nieodwracanych skutków np. w przypadku prowadzenia egzekucji niewielkich kwot pieniężnych przy pomocy egzekucji z nieruchomości. W rozpoznanej sprawie niebezpieczeństwo wystąpienia takich skutków nie wystąpiło, gdyż po wyegzekwowaniu środków koniecznych do pokrycia egzekwowanej zaległości oraz kosztów egzekucyjnych, Skarżąca nadal mogła korzystać ze środków zgormadzonych na rachunkach bankowych, a sam fakt prowadzenia egzekucji nie wpływał na możliwość korzystania z tych środków po zakończeniu egzekucji. Zasadnie organy wskazały też, że pomimo zajęcia skarżąca za pośrednictwem rachunków bankowych mogła regulować zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania wobec ZUS. Egzekucja z wierzytelności z rachunków bankowych tak jak egzekucja z pieniędzy nie może być uznawana za środek egzekucyjny nadmiernie uciążliwy, gdyż w jej wyniku organ egzekucyjny w sposób bezpośredni uzyskuje kwoty, które mają zostać wyegzekwowane w toku egzekucji administracyjnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14 i z dnia 17 marca 2017, I FSK 1383/15 (wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA) że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zajęciu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. W rozpoznanej sprawie skarżąca nadmierną uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego utożsamia z uciążliwością egzekucji w ogóle, co jest pozbawione podstaw. Oczywistym jest, że prowadzenie egzekucji może wiązać się wystąpieniem uciążliwości po stronie zobowiązanego. Jednakże uciążliwości te są wynikiem zastosowania przepisów u.p.e.a. i konsekwencją braku dobrowolnego spełnienia zobowiązania objętego egzekucją. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.