III SA/Wa 1749/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej A. S.A. w restrukturyzacji kwotę 9469 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Weryfikacja rozliczenia Skarżącej była następstwem zakwestionowania podatku należnego z faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą w dniu 21 listopada 2008 r. na rzecz B. sp. z o.o. w K.. Zdaniem organu kontroli skarbowej nie miała miejsca dostawa, udokumentowana fakturą "R. 3 lata - 400 szt., wsparcie techniczne P. 3 lata - 400 szt.". Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu w związku ze śledztwem, toczącym się pod sygn. [...]. Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23 października 2013 r., doręczonym Skarżącej 25 października 2013 roku zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 31 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na w.w. decyzję z dnia [...] czerwca 2014. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r nie upłynął wraz z zakończeniem 2013 r. Stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na śledztwo w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem Skarbu Państwa w wielkim rozmiarze w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w okresie od stycznia 2008 r. do 17 lutego 2009 r., w G.(1), G.(2) i innych miastach, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w związku z realizacją procedur dotyczących zamówienia publicznego na wyłonienie dostawców oprogramowania edukacyjnego dla szkół. Sąd wskazał, że z pism z 31 lipca 2013 r. i 3 października 2013 r. Prokuratury Apelacyjnej w G.(1), kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że postępowanie przygotowawcze objęło także postępowania o przestępstwa skarbowe za listopad - grudzień 2008 r. tj. o czyny z art. 9 § 1 i 3 k.k.s w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1, art. 271 § 1 i 3 k.k. w zbiegu z art. 273 k. k. w związku z art. 12 k.k. oraz art. 11 § 2 k.k. i inne, a zarzuty objęły wystawienie nierzetelnych faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, datowanych na dzień 1 grudnia 2008 r., dotyczących zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych, w ramach zamówienia publicznego z MEN, a wystawianych pomiędzy szeregiem podmiotów gospodarczych, w tym Skarżącej. Sąd zauważył, że 24 października 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wiceprezesowi Spółki i jego pełnomocnikowi, wystawiania nierzetelnych (poświadczających nieprawdę) faktur VAT, wystawionych przez S. Sp. z o.o. dla skarżącej, dla P. Sp. z o.o. oraz dla Ogólnopolskiej Fundacji [...] z siedzibą we W., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez poszczególne spółki. Z powołanych pism Prokuratury wynika, że mimo, iż postępowaniem objęto faktury datowane na grudzień 2008 roku, to wiązały się one z czynnościami, które faktycznie miały miejsce w listopadzie 2008 r. W ocenie Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia, czy członkowi zarządu postawiono zarzuty co do konkretnych faktur, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a nie z chwilą przedstawienia zarzutów podejrzanemu. To, że zarzutami prokuratorskimi, nie objęto faktury [...] z dnia 21 listopada 2008 r., nie oznacza, że nie była ona przedmiotem śledztwa i że śledztwo nie dotyczyło przestępstw karnych skarbowych popełnionych w listopadzie 2008 r. Pismo Prokuratury Apelacyjnej w G.(1) jest dokumentem urzędowym. Skoro śledztwo objęło, jak wskazuje Prokuratura, listopad i grudzień 2008 r. i wskazuje jednoznacznie o jakie przestępstwa skarbowe chodzi oraz, że dotyczą one skarżącej, to w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe przyjęły, iż pierwsza przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została spełniona. Sąd wskazał, że w sprawie powiadomiono Spółkę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym pismem z 23 października 2013 r., doręczonym jej w dniu 25 października 2013 r. Powołując się na art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od listopada do grudnia 2008 r. został zawieszony z dniem 31 lipca 2013 r., co spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia zasady neutralności VAT. Zebrane dowody pozwalają na ustalenie, iż transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o. nie miała miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji kwota podatku wykazana na tej fakturze, nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7 jako kwota podatku należnego, tylko podlega wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów Sąd na oddalił skargę jako bezzasadną Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 w sprawie I FSK 1546/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu NSA uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, objętego decyzją organu II instancji, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Przedmiotem decyzji było zobowiązanie w VAT za listopad 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowania karne, o których mowa w decyzji, nie dotyczą zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. Opisane nieprawidłowości wiążą się z zamówieniem publicznym nr [...] realizowanym na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej. Tymczasem sporna faktura dotyczy zamówienia publicznego nr [...] dla Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na dostawę serwerów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby nieprawidłowości objęte opisanym wyżej postępowaniem karnym odnosiły się w jakimś zakresie do rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., to oprócz zakwestionowanej w sprawie faktury, musiałyby znaleźć się także ustalenia dotyczące zamówienia realizowanego dla MEN, tymczasem w zaskarżonej decyzji nie ma takich ustaleń, ani wyliczeń zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, gołosłowne jest twierdzenie Sądu I instancji, powtórzone za stanowiskiem organu, że jakkolwiek zarzutami prokuratorskimi nie objęto faktury [...] z dnia 21 listopada 2008 r., to nie oznacza, że nie była ona przedmiotem śledztwa, które dotyczyło przestępstw karnych skarbowych popełnionych w listopadzie 2008 r. Ogólne w treści pismo Prokuratury Apelacyjnej w G.(1) takiego dowodu nie zastępuje. NSA stwierdził, że wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudzić powinien brak przełożenia efektów ustaleń z postępowania karnego ewidentnie odnoszącego się do innych dostaw, na wymiar podatkowy Spółki za listopad 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Nakazał Sądowi pierwszej instancji – przy ponownym rozstrzyganiu sprawy - ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy pod kątem, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą inne zdarzenia, które wpływałyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2008 roku. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się bezpośrednio do ustaleń faktycznych, skutkujących wnioskiem o nierzetelności faktury nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz K. Sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. NSA uznał, że wywody Sądu pierwszej instancji, dotyczące akceptacji ustalenia organu, że transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca, nie zawierają uzasadnienia i nie pozwalają na weryfikację przez Sąd kasacyjny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1. Przedstawiony w końcowej części uzasadnienia, krótki wywód co do poprawności oceny organów w odniesieniu do transakcji o skomplikowanym charakterze, bez odniesienia się do argumentacji skarżącej podważającej stanowisko organów, nie odpowiada wymogom właściwym dla wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł także poddać kontroli zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w zależności od wyniku ustalenia okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do wnikliwej analizy przedmiotu transakcji objętej sporną fakturą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i orzekł o kosztach postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona z uwagi na związanie wytycznymi, zawartymi w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swego wyroku NSA uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem kontrolowanej w zaskarżonym wyroku decyzji, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było zobowiązanie w VAT za listopad 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Następnie NSA zawarł wytyczne, aby przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Sąd pierwszej instancji ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy pod kątem, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą inne zdarzenia, które wpływałyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2008 roku. Stosując się do tych wytycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas ponownego rozpoznania sprawy dokonał analizy akt sprawy i uznał, że nie zachodzą inne zdarzenia, które wpływałyby na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za listopad 2008 roku. Wnioski te Sąd orzekający w składzie niniejszym oparł na wnikliwej analizie akt postępowania podatkowego, które nie zawierają żadnej okoliczności, mogącej wpłynąć na odmienną (od dokonanej przez NSA) ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania. W sprawie nie zaistniały bowiem żadne zdarzenia, które doprowadziłyby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istnieniu takich zdarzeń zaprzeczył również pełnomocnik Skarżącej, zapytany o ich ewentualne zaistnienie na rozprawie. W tej sytuacji konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu związania oceną NSA, dotyczącą przedawnienia zobowiązania za listopad 2008 roku. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organy podatkowe będą obowiązane zastosować się do wytycznych NSA, powtórzonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.