III SA/Wa 1753/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, (sprawozdawca), , sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi U. sp. z o. o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o. o z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 9 czerwca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., w której Strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2.000.000,00 zł. NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania dokonywanego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT- 7 za marzec 2015 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy do dnia 31 lipca 2017 r. Następnie NUS dokonywał kolejnych przedłużeń terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.: - postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. - do dnia 29 września 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. - do dnia 30 listopada 2017 r.; - postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. - do dnia 30 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. (skarżonym w niniejszej sprawie) NUS ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. do dnia 31 marca 2017 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w dniu 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 r., które do czasu wydania postanowienia nie zostało zakończone, co uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy do dnia 31 marca 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. zostało Stronie doręczone 2 marca 2018 r. Na postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. Strona złożyła zażalenie, wysłane dnia 9 marca 2018 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy uznał, że postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował o wszczęciu wobec Strony postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015 roku. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2018 r., postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony m.in. za marzec 2015 r. nie zostało zakończone. Aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy w zakresie rzetelności dokonanego przez Spółkę obrotu paliwem i olejem rzepakowym. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Strona dokonywała wewnątrzwspóInotowego nabycia towarów za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy, opłacając od dokonanych zakupów paliwa podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, równocześnie dokonywała fikcyjnych zakupów krajowych od W. Sp. z o.o. oraz jednocześnie dokonywała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw paliw do firmy S. s.r.o. w Czechach. Na obecnym etapie gromadzony jest materiał dowodowy w zakresie rzetelności tych transakcji oraz ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu tych transakcji. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. postępowanie kontrolne zostało przedłużone do 29 czerwca 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 23 stycznia 2018 r. istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Zdaniem DIAS zasadność powyższego wynika chociażby z braku dysponowania przez organ pierwszej instancji jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a więc wynikami czynności sprawdzających odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za ww. okres rozliczeniowy. Ponadto organ odwoławczy wskazał również na wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie; 2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez odmówienie podatnikowi zwrotu podatku i przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ, wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób; 3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niedziałanie przez organy na podstawie przepisów prawa i wydanie orzeczenia mimo braku przesłanek do jego wydania i z naruszeniem przepisów prawa, w tym mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienia podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób, 4. art. 121 § 1 O.p. przez działanie organów w sposób niebudzący zaufania do nich i wydanie orzeczenia mimo braku przesłanek do jego wydania i z naruszeniem przepisów prawa, w tym mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu oraz niewyjaśnienia podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ wydając postanowienie, jak też nieuprawdopodobnienie przez organ występowania tych przesłanek w należyty sposób; 5. art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie podatnikowi w należyty sposób - wymagany przez przepisy prawa - przesłanek, którymi kierował się organ, wydając postanowienie, w tym brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania w należyty sposób uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu; 6. art. 125 § 1 O.p. przez niedziałanie przez organ w sposób wnikliwy, w tym lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia; 7. art. 187 § 1 O.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika; 8. art. 191 O.p. przez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania podatnika, 9. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu; 10. art. 217 § 2 O.p. przez brak wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a zwłaszcza brak wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Strony za marzec 2015 r. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, iż skarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 2 marca 2018 r., zaś bezpośrednio poprzednie postanowienie NUS z dnia 28 listopada 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 30 stycznia 2018 r. Oznacza to, że skarżone postanowienie NUS z dnia 23 stycznia 2018 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia 28 listopada 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Ze względu na powyższe, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę, NUS i DIAS obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził w punkcie 2 wyroku na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).