III SA/Wa 1754/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi PHU M. s.c. M. F. R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2008 r. i z dnia 18 kwietnia 2008 r. Spółka cywilna M. F. R. B. PHU M. (dalej jako Skarżąca) wystąpiła o umorzenie w całości istniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wskazując jako przeznaczenie pomocy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie ( Dz. U. Nr 158 poz. 1106). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność usługowo-handlową i obecnie zatrudnia w biurze 1 osobę na podstawie umowy o pracę w wymiarze połowy etatu. W okresie marzec - maj 2007 r. zwiększone było zatrudnienie w związku z umową zawartą na świadczenie usług firmie T. bez tworzenia nowych stanowisk pracy, gdyż udostępnił je zlecający. Zlecenie to było doraźne. Skarżąca wskazała, iż zamierza utworzyć cztery nowe miejsca pracy dla osób bezrobotnych lub osób znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji, składając jednocześnie oświadczenie, iż zatrudni 4 osoby bezrobotne skierowane przez Powiatowy Urząd Pracy na okres co najmniej 24 miesięcy oraz, że spełni warunki określone w § 10 ust. 1 rozporządzenia. Odnośnie przyczyn powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżąca wskazała na nierzetelność kontrahentów oraz przyczyny obiektywne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. odmówił umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od marca 2002 r. do listopada 2007 r. w łącznej wysokości 82.649,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.250 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, bądź zmianę ustaleń zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa oraz nie zawierającej rozstrzygnięć wszystkich okoliczności, wniosków i zarzutów wniesionych w pismach w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zarzuciła, iż organ podatkowy marginalnie potraktował w uzasadnieniu decyzji interes publiczny, który jest głównym powodem złożenia przedmiotowego wniosku. Strona powołała się na aktywną i pasywną politykę państwa prowadzoną w celu zredukowania bezrobocia oraz opisała negatywne skutki społeczne i ekonomiczne bezrobocia. Stwierdziła, iż w uzasadnieniu decyzji położono nacisk na antyspołeczne niepłacenie podatku od towarów i usług, a pominięto wyjaśnienia wskazujące przyczyny niepłacenia podatku. Wskazano również, iż w latach 1999 - 2008 Spółka nie korzystała z pomocy publicznej o czym Urząd powinien wiedzieć prowadząc skrupulatną ewidencję wszystkich zadłużeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji skupił się przede wszystkim na badaniu sytuacji materialnej Skarżącej i występowania przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pomijając badanie wniosku w zakresie jaki wynika z przepisów art. 67b § 1 pkt 3 lit. g) Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od marca 2002 r. do listopada 2007 r. w łącznej wysokości 82.649,70 zł i wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.250 zł. wskazując w uzasadnieniu, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie ( Dz. U. Nr 158 poz. 1106 ) wyznaczało datę końcową tj. do 31 grudnia 2008 r., do której to daty można było udzielać pomocy publicznej, o którą ubiegała się Strona. Skarżąca w dniu 3 lipca 2009 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź zmianę ustaleń zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych na mocy rozporządzenia w sprawie udzielania ulg stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie 2 pracowników poprzez utworzenie nowych miejsc pracy. Zdaniem Strony, z wniosku bezsprzecznie wynikało, że ubiega się o umorzenie całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym z powołaniem na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie ( Dz. U. Nr 158 poz. 1106 ), ze względu na ważny interes publiczny. Strona podniosła, iż "urzędnicy Urzędu Skarbowego w S. rozpatrując wniosek przez półtora roku wyszukiwali różne powody i żądali różnych informacji nie związanych z przedmiotem sprawy, aby ostatecznie w decyzji odmawiającej udzielenia ulgi powołać się na brak podstawy prawnej". Skarżąca podniosła również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 99% treści decyzji poświęcił zagadnieniu "ważnego interesu podatnika", natomiast marginalnie potraktował "interes publiczny" podczas, gdy z wniosku ewidentnie wynikało, że podstawą wystąpienia o umorzenie jest "interes publiczny" i zobowiązanie do poniesienia odpowiednich kosztów w trakcie trwania realizacji przedsięwzięcia. Strona jednocześnie podtrzymała w mocy zastrzeżenia zawarte w odwołaniu od pierwszej decyzji. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2009 r. (wpływ 31 sierpnia 2009 r.) Strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo wyjaśniła, iż informację przewidzianą dla przedsiębiorcy ubiegającego się o pomoc de minimis, w której poinformowała, że takiej pomocy nie otrzymała, wypełniła, ponieważ druk został doręczony przez Urząd Skarbowy i Strona została do jej wypełnienia zobowiązana, aby wniosek o ulgę w ogóle mógł być rozpatrzony. Strona podniosła, iż nie mogąc wywiązać się z żądań urzędników Urzędu Skarbowego w S., zwracała się o przedłużenie wyznaczonego terminu. Według Skarzącego nie jest prawdą, że dopiero w dniu 22 kwietnia 2009 r. określiła przeznaczenie wnioskowanej pomocy, gdyż z wniosku bezsprzecznie wynikało, że ubiega się o umorzenie zaległości podatkowych i na jakie przeznaczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w trakcie trwania postępowania podatkowego (odwoławczego) nastąpiła zmiana stanu prawnego mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie stosownie do delegacji zawartej w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej Rada Ministrów w dniu 15 października 2009 r. wydała rozporządzenie w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009r Nr 183 poz. 1426). Zgodnie z § 9 powołanego rozporządzenia utraciło moc poprzednie rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie ( Dz. U. Nr 158 poz. 1106 ), natomiast w myśl zapisu w § 8 rozporządzenie niniejsze stosuje się do dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku w podatku od towarów i usług za okres 03-05,11-12/2002 r., 01-06,08-10,12/2003 r., 01-12/2004 r., 01-12/2005 r., 01-12/2006 r. 01-11/2007 r. w łącznej wysokości 82.649,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 31.250,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Skarżąca nie wskazała przeznaczenia pomocy w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009r Nr 183 poz. 1426). Zaznaczył, iż rozporządzenie z 2007 r. - wskazane we wniosku oraz pismach uzupełniających – w świetle którego Strona ubiegała się o udzielenie pomocy publicznej można było stosować do 31 grudnia 2008 r. Stwierdził, iż obecne rozporządzenie z 2009 r. nie przewiduje udzielania pomocy publicznej na tworzenie nowych miejsc pracy, o co ubiegała się Skarżąca we wniosku. W tej sytuacji konieczne było wskazanie (zmodyfikowanie) przez Skarżącą przeznaczenia pomocy na podstawie nowych przepisów. Skarżąca nie wskazała przeznaczenia pomocy na mocy obowiązującego rozporządzenia organ podatkowy. W związku z powyższym organ stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki dopuszczalności wnioskowanej pomocy. Pismem z dnia 16 listopada 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. bądź jej zmianę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa oraz brak rozstrzygnięć wszystkich okoliczności, wniosków i zarzutów wniesionych w pismach w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie organu, iż "brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi" - nie znajduje umocowania w przywołanych przez Urząd przepisach prawnych. Podniosła ponadto, iż wnioskiem z dnia 14 stycznia 2008 r. zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z prowadzeniem firmy PUH M. s.c. F. M., B. R. z powołaniem się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007r Nr 158 poz. 1106). Z wniosku bezsprzecznie wynikało, iż ubiega się o ulgę ze względu na ważny interes publiczny. Skarżąca nie zgodziła się, iż nie przedstawiła informacji dotyczących przedsięwzięcia. Wskazała, iż w toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym wniosku było szczegółowo określone przedsięwzięcie. W ocenie Skarżącej przepisy rozporządzenia z 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie są kontynuacją rozporządzenia z 2007 r., które zostało uchylone dopiero 15 października 2009 r, natomiast organ już w czerwcu 2009 r. wydając decyzję stwierdził nieważność tego rozporządzenia, przez co ewidentnie działał na szkodę podatnika. Podniosła, iż Urząd Skarbowy przez 3 lata postępowania nie zbadał szczegółowo stanu zatrudnienia stanowiącego bazę podstawową, od której liczyłby się stan zatrudnienia, pomimo, że przepisy rozporządzenia nakładają taki obowiązek. Wymienione przez Urząd ilości osób zatrudnionych w 2008 r. nie oznaczają, że są to ilości brane do podstawy wyjściowej, bowiem przepisy § 6 rozporządzenia z 2009 r. przewidują warunki rozwiązania stosunku pracy z wniosku pracownika lub w drodze porozumienia nie powodującej zaliczenia tego stosunku do podstawy bazy wyjściowej liczenia ilości zatrudnionych. Ponadto podtrzymała wyjaśnienia oraz zastrzeżenia zawarte w odwołaniu od pierwszej i drugiej decyzji Urzędu, ponieważ zdaniem Skarżącej są one nadal aktualne, a Urząd Skarbowy je pomija i pozostawia bez wyjaśnienia, gdyż są niewygodne. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie w całości istniejących zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007r Nr 158 poz. 1106). Z uwagi na zmianę stanu prawnego przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie - brak możliwości stosowania wskazanego przez Stronę rozporządzenia po dniu 31 grudnia 2008 r. i w konsekwencji jego uchylenie, wydanie w dniu 15 października 2009 r. przez Radę Ministrów nowego rozporządzenia w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009r Nr 183 poz. 1426) - organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wystosował do Skarżącej wezwania celem sprecyzowania (zmodyfikowania) przeznaczenia pomocy publicznej przekazując jednocześnie do wypełnienia stosowne druki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Zaznaczył, iż Skarżąca zarówno w złożonym w dniu 15 stycznia 2008 r. wniosku jak i w pismach uzupełniających składanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazała, iż wnioskuje o udzielenie pomocy publicznej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007r Nr 158 poz. 1106). Zauważył, iż organ udzielający pomocy (organ podatkowy) nie może z urzędu dokonać przesądzenia, z jakim rodzajem pomocy ma do czynienia. O wyborze przeznaczenia decyduje wnioskodawca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż również w złożonym odwołaniu Skarżąca powołała się na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007r nr 158 poz. 1106). Stwierdził, iż wskazane przez Skarżącą rozporządzenie utraciło moc prawną zgodnie z zapisem § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009r Nr 183 poz. 1426). Podkreślił, iż Skarżąca nie sprecyzowała przeznaczenia pomocy określonej w rozporządzeniu wydanym w dniu 15 października 2010 r., pomimo prawidłowego i dwukrotnego poinformowania o zmianie stanu prawnego. W związku z powyższym stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie mógł uwzględnić żądania Strony, gdyż w przeciwnym przypadku decyzja byłaby nieważna jako wydana bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi z uwagi na fakt, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. z 2007r Nr 158 poz. 1106), na podstawie którego Strona ubiegała się o udzielenie ulgi, określało datę końcową ,do której można było udzielać ulgi na wskazane w nim przeznaczenie tj. do dnia 31 grudnia 2008 r., a zatem w dniu wydania kwestionowanej decyzji nie można było udzielić Stronie pomocy publicznej na wskazane przeznaczenie na mocy powyższego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał obowiązku badać i ustalać szczegółowo stanu zatrudnienia bowiem rozporządzenie, na mocy którego Skarżąca ubiega się o udzielenie pomocy publicznej utraciło moc prawną i nie obowiązywało już w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż brak przeznaczenia pomocy publicznej uniemożliwił dalsze - merytoryczne - rozpoznanie wniosku Skarżącej. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - norm prawnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit.g Ordynacji Podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację, mających istotny wpływ na treść decyzji; - przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, iż nie przedstawiła informacji dotyczącej rodzaju przedmiotowego przedsięwzięcia. Zaznaczyła, iż w toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym wniosku było szczegółowo określone przedsięwzięcie. Przedłożony jej formularz nie precyzował szczegółowo, jakie informacje są wymagane dla określenie przedsięwzięcia. Ponadto formularz wskazywał, że należy wykazywać dane informacje według stanu na dzień złożenia wniosku tj. w przypadku Skarżącego na dzień 15 stycznia 2008 r. W toku prowadzonego postępowania oraz w złożonym wniosku było szczegółowo określone przedsięwzięcie. Skarżąca podniosła, iż z treści złożonego wniosku w sposób ewidentny wynika, że podstawą wystąpienia o umorzenie jest interes publiczny i zobowiązanie Skarżącej do poniesienia odpowiednich kosztów w trakcie realizacji. Zarzuciła również, iż organy podatkowe przez prawie 3 lata wyszukiwały różne powody i żądały różnych dokumentów nie związanych z przedmiotem sprawy, a tymczasem stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej powinny załatwić sprawę w przeciągu miesiąca, a sprawę szczególnie skomplikowaną w terminie 2 miesięcy. Naruszenie terminów przez organ podatkowy nie może zdaniem Skarżącej skutkować negatywnie na wydanie decyzji. Podkreśliła, iż organ I instancji łącznie rozpatrzył interes podatnika i interes publiczny nie zauważając, że ustawodawca interes podatnika i interes publiczny połączył spójnikiem "lub" wskazującym na rozdzielność. W ocenie Skarżącej stanowisko organu I instancji, iż brak którejkolwiek z przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi nie ma umocowania w przywołanych przez organ przepisach prawa. Zarzuciła, iż Organ nie odniósł się do złożonego materiału dowodowego w kwestii "interesu publicznego". W ocenie Skarżącej rozporządzenie z 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie jest kontynuacją rozporządzenia z 2007 r., które dopiero w dniu 15 października 2009 r. zostało uchylone, gdy tymczasem Urząd Skarbowy już w czerwcu 2009 r. stwierdził nieważność tego rozporządzenia. Jest to zdaniem Skarżącej ewidentne działanie na szkodę podatnika. Podniosła, iż organ nie zbadał stanu zatrudnienia w jej firmie. Zaznaczyła, iż zaległości podatkowe powstały z konieczności utrzymania zdrowia i życia po przebytej operacji. Ponadto Skarżąca podtrzymała w mocy wyjaśnienia oraz zastrzeżenia zawarte w odwołaniach od poprzednich decyzji organu I Instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalanie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego wyżej art. 67b Ordynacji podatkowej, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3) lit. g) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na zatrudnienie. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i), lit. l) oraz lit. m) mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia takich szczegółowych warunków. Wynikiem tego upoważnienia było wydanie przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), które zastąpione zostało przez nowe rozporządzenie z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych (Dz. U z 2009 r. Nr 183 poz. 1426), Z treści skargi wynika, że co do zasady Skarżąca nie kwestionuje ani tego, że środek w postaci umorzenia części zaległości podatkowej, o którego zastosowanie się ubiegała, ma charakter ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, która stanowi pomoc publiczną, ani tego, że warunkiem zastosowania ulgi podatkowej wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest m. in. wykazanie, że przemawia za tym interes podatnika lub ważny interes publiczny. Skarżąca zarzuciła natomiast, że organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały ustawowe przesłanki określone tymi pojęciami (ważny interes podatnika lub interes publiczny) oraz nie brały pod uwagę przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 67b Ordynacji podatkowej, bowiem Skarżąca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Z treści § 1 tego artykułu wynika, że ustawodawca uregulował trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w takim wypadku ulgi mogą być stosowane w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Ulgi stanowiące pomoc publiczną, zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mogą być udzielane wyłącznie na jeden z celów wymienionych w tym przepisie, a więc m. in. na zatrudnienie (art. 67b § 1 pkt 3 lit. g), przy czym konieczne jest spełnienie przez podatnika szczegółowych warunków określonych przepisami. Warunki te, zgodnie z art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, powinny być określone przez Radę Ministrów. Zostały określone we wskazanych wyżej rozporządzeniach. Pojawia się jednak pytanie o wzajemne relacje art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, w szczególności chodzi o to, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność należy określać tylko na podstawie art. 67b, czy też z uwzględnieniem art. 67a, a więc czy należy także ustalać istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pytanie to pojawia się dlatego, że treść art. 67b Ordynacji podatkowej nie jest jasna. Ustawodawca używa sformułowań "...może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a" lub "ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a...". Sformułowania te na pewno odnoszą się, odsyłają do rodzajów ulg określonych w poszczególnych punktach art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może uzyskać ulgę w postaci odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W ocenie Sądu powiązanie obu wskazanych przepisów jest jednak większe i polega także na tym, że przesłanki udzielenia ulgi podatkowej wskazane wyraźnie w art. 67a mają zastosowanie także do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Taką interpretację obu przepisów przyjęły organy podatkowe. Podatnik co do zasady nie kwestionuje takiego powiązania przepisów, skoro zarzuca organom błędne rozumienie pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", w szczególności na skutek nieuwzględnienia treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a Ordynacji podatkowej reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b Ordynacji podatkowej dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Poza tym art. 67b § 1 pkt 3, adresowany do węższego kręgu podatników (prowadzących działalność gospodarczą), określa jedyne dopuszczalne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy cyt. wyżej rozporządzeń Rady Ministrów z 24 sierpnia 2007 r. i 15 października 2009 r. precyzowały jedynie warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na zatrudnienie powinien spełnić. Jednakże odczytywanie art. 67b Ordynacji podatkowej zupełnie w oderwaniu od art. 67a § 1 tej ustawy nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1 powołanej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że w razie przyjęcia odmiennej koncepcji, to znaczy braku konieczności badania przesłanek z art. 67a Ordynacji, gdy o ulgę podatkową wnioskuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w ogóle nie byłoby wiadomo według jakich kryteriów udzielać ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Należy przyjąć, że skoro w tym wypadku ustawodawca w art. 67b Ordynacji podatkowej żadnych kryteriów nie określił, to dlatego, że mają zastosowanie ogólne kryteria z art. 67a Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Toruń 2007; komentarz do art. 67b Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2007). We wskazanym wyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej wyrażony został następujący pogląd cyt. "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie podatku tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie zwalnia go to jednak od rozpatrzenia zasadniczych przesłanek udzielania tych ulg, a mianowicie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Jeżeli nie występują one w rozpatrywanej sprawie, nie ma możliwości udzielenia ulg, nawet wówczas gdy będzie to zgodne z przepisami regulującymi zasady udzielania pomocy publicznej. W pierwszym rzędzie organ powinien stwierdzić, czy za przyznaniem ulgi przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Jeżeli tak – to powinien rozważyć możliwość udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". W piśmiennictwie prezentowane jest także częściowo odmienne stanowisko, zgodnie z którym cyt. "umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczna dla przedsiębiorców musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, iż klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, iż decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców (...). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. Umorzenie jest bowiem jedynie formą prawną, w jakiej realizowana jest ta pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych – prawa krajowego i wspólnotowego – odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję umorzenia powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, a w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, Oficyna Wydawnicza Unimex, s.339-340). Z zaprezentowanego powyżej stanowiska komentatorów nie wynika wprawdzie, że przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67a Ordynacji podatkowej nie mają żadnego zastosowania wobec podatników prowadzących działalność gospodarczą, ale że muszą one być stosowane z uwzględnieniem szczególnych uwarunkowań wynikających z art. 67b tej ustawy. Sąd częściowo ten pogląd podziela, to znaczy w zakresie dotyczącym dokonywania oceny ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przez pryzmat szczegółowych warunków udzielania ulg podatkowych stanowiących pomoc publiczną. Taka ocena nie oznacza jednak, że decyzja w sprawie udzielenia przedsiębiorcy ulgi stanowiącej pomoc publiczną przestaje mieć charakter uznaniowy, a o jej zastosowaniu decyduje właściwie tylko spełnienie przez podatnika szczególnych warunków określonych w aktach prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do przedsiębiorców. Po pierwsze, z brzmienia art. 67b wynika jasno, że organ może, a nie musi udzielać ulg w spłacie zobowiązań. Oznacza to, że decyzja organu w sprawie ulgi ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie przez podatnika szczególnych warunków odnoszących się do przedsiębiorców nie obliguje organu do udzielenia ulgi. Po drugie, należy mieć na uwadze, że zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej w związku z koniecznością dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych. Jednakże regulacje wspólnotowe nie mają na celu zobowiązywania Państw Członkowskich do udzielania przedsiębiorcom pomocy z funduszy publicznych. Przeciwnie, celem tych regulacji jest ograniczenie możliwości wspierania przedsiębiorców przez państwa, a zatem polegają one na wskazywaniu warunków, jakie muszą być spełnione i celów, które miałyby być osiągnięte, aby udzielenie pomocy publicznej było dopuszczalne. Z art. 3 ust. 1 lit. g) TWE wynika, że jednym ze środków, za pomocą których Wspólnota realizuje swoje cele, jest system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym, zaś z art. 87 ust. 1 TWE wynika, że wszelka pomoc, poza wyjątkami przewidzianymi w Traktacie, przyznawana przez Państwo Członkowskie lub pochodząca ze źródeł państwowych, bez względu na formę, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem, jeżeli wpływa na wymianę handlową między Państwami członkowskimi. Sąd stwierdza zatem, że: - decyzja wydawana na podstawie art. 67b § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową. Oczywiście uznaniowy charakter decyzji nie oznacza dowolności. Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi, pomimo spełnienia przez przedsiębiorcę wymaganych w tym zakresie warunków, powinien odmowę logicznie i przekonująco uzasadnić, a więc wskazać na ważne przyczyny negatywnej decyzji; - przesłankami udzielania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą są także "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a organ podatkowy ma prawo i obowiązek sprawdzać, czy przesłanki te w konkretnej sytuacji zostały spełnione i wyraźnie określać, jakie ustalone w sprawie okoliczności odpowiadają "ważnemu interesowi podatnika" lub "interesowi publicznemu"; - w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinny być oceniane przez pryzmat szczególnych wymogów wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do celów, na które pomoc publiczna może być udzielona, wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) – m). Przepisy wspólnotowe ustanawiają warunki ogólne udzielania pomocy publicznej w ramach tzw. rozporządzenia blokowego, które obowiązuje we wszystkich krajach Wspólnoty. Ocena środka pomocowego odbywa się w tym przypadku w drodze oceny zgodności projektowanego przez państwo członkowskie rozporządzenia krajowego z warunkami dopuszczalności określonymi w rozporządzaniu stanowiącym wyłączenie blokowe. Ocena ta najczęściej dokonywana jest przez krajowy organ danego państwa członkowskiego (w Polsce – Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów), ponieważ przepisy blokowe nie przewidują obligatoryjnej notyfikacji programów pomocowych zgodnych z tymi rozporządzeniami. Zakres regulacji determinuje nazwę tego rodzaju rozporządzeń – są to wyłączenia blokowe, inaczej zwane wyłączeniami grupowymi (z ang. block exemption regulation lub group exemption regulation – popularnie stosowany skrót to BER lub – jak obecnie – GBER, co się rozwija jako general Block exemption regulation). Rozporządzenie to określa odgórnie warunki i przesłanki, jakie musi spełnić dany środek pomocowy, aby – zgodnie z zasadami opisanymi w tym rozporządzeniu – mógł być uznany za dopuszczalny, czyli zgodny ze wspólnym rynkiem. W tym przypadku to niejako Komisja wychodzi z inicjatywą pokazując, poprzez sformułowanie i zaprezentowanie państwom członkowskim możliwych do zastosowania środków pomocowych, jakiego rodzaju pomocy państwa członkowskie mogą udzielać, i na jakich zasadach. Od państwa członkowskiego oczekuje się jedynie przeniesienia ustalonych przez Komisję zasad na grunt prawa krajowego poprzez wydanie właściwego programu pomocowego. Czas trwania programu pomocowego podawany jest w latach, określają go przepisy przejściowe. Wraz z końcem okresu obowiązywania rozporządzenia wspólnotowego wszystkie programy pomocowe krajowe, wyłączone z obowiązku notyfikacji na mocy tego rozporządzenia, pozostają w mocy jeszcze przez 6-miesieczny okres dostosowawczy (przejściowy). W okresie przejściowym możliwe jest udzielanie pomocy czyli podpisywanie umów (biorąc pod uwagę stan prawny na dzień obecny, w mocy pozostaną umowy zawarte na podstawie danego rozporządzenia). Pomoc publiczna na subsydiowanie zatrudnienia udzielana była zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia i obejmowała: - tworzenie nowych miejsc pracy, - rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji, w tym pracowników niepełnosprawnych, - pokrycie dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych. Pomoc publiczna na podstawie przedmiotowego rozporządzenia mogła być udzielana do dnia 30 czerwca 2008 r. Z końcem okresu obowiązywania tego rozporządzenia systemy pomocy wyłączone na mocy niniejszego rozporządzenia pozostały wyłączone w sześciomiesięcznym okresie dostosowawczym. Aktem prawa krajowego określającym szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc na zatrudnienie, do której miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002, było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106). Udzielanie pomocy publicznej na mocy niniejszego rozporządzenia możliwe było jedynie do dnia 31 grudnia 2008 r. Termin ten wynikał z § 13 rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. oraz zgodny był z przepisem przejściowym omawianego rozporządzenia Komisji (art. 11). Nowe rozporządzenie Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (Dz. Urz. UE. L. 214 z 9.08.2008, str. 3), wprowadziło szereg zmian w zakresie pomocy na subsydiowanie zatrudnienia. Rozporządzenie to przewiduje m.in. następujące kategorie pomocy dla pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji oraz pracowników niepełnosprawnych: - pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji, - pomoc w formie subsydiów płacowych na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych, - pomoc na rekompensatę dodatkowych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych. Wejście w życie powyższego rozporządzenia pociągnęło za sobą konieczność dostosowania przepisów prawa krajowego do odpowiednich regulacji wspólnotowych. Nastąpiło to w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. w sprawie udzielenia niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 17 listopada 2009 r. i ostatecznie pozbawiło mocy prawnej rozporządzenie z dnia 24 sierpnia 2007 r. (§ 9 i 10 rozporządzenia). Podkreślić należy, że wprawdzie Skarżąca złożyła wniosek o przyznanie ulgi na zatrudnienie w dniu 14 stycznia 2008 r., czyli w czasie obowiązywania rozporządzenia restrukturyzacyjnego z dnia 24 sierpnia 2007 r., to mimo wszystko ostateczne jego rozpatrzenie nie mogło nastąpić na podstawie tego rozporządzenia. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że udzielenie pomocy na jego podstawie było możliwe jedynie w stosunku do wniosków złożonych przed 31 grudnia 2008 r. i rozpatrzonych do czasu wejścia w życie rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. tj. do dnia 17 listopada 2009 r. Wynika to przede wszystkim z faktu wejścia życie nowych przepisów wspólnotowych zmieniających dotychczasowe formy dopuszczalnej pomocy publicznej i obowiązku państw członkowskich dostosowania norm prawa krajowego. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r., a odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi, zasadnie nakazał rozpatrzenie wniosku Strony w odniesieniu do aktualnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 15 października 2009 r. Dodatkowo wskazać należy, że Strona nie kwestionowała przedmiotowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dokonując zatem oceny wniosku Skarżącej przez pryzmat warunków zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 2009 r. oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008, do którego rozporządzenie Rady Ministrów nawiązuje, organ musi rozstrzygnąć, czy ewentualne udzielenie ulgi stanowić będzie pomoc publiczną. Jeżeli tak, to na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorcy organ podatkowy musi ustalić, czy taka pomoc jest dopuszczalna w świetle europejskich i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej. Ustalenie, czy wnioskowana pomoc jest dopuszczalna wiąże się z koniecznością określenia przez przedsiębiorcę przeznaczenia pomocy oraz dołączenia do wniosku wszystkich niezbędnych informacji. W przedmiotowej sprawie Strona wystąpiła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia wszystkich zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z prowadzeniem firmy PUH M. s.c. F. M., B. R., w ramach pomocy publicznej na zatrudnienie, powołując się na ważny interes publiczny. Organ podatkowy dwukrotnie wzywał Stronę do sprecyzowania wskazania przeznaczenia pomocy z uwagi na różnice wynikające z określenia przeznaczenia pomocy w poprzednio, jaki i obecnie obowiązującym rozporządzeniu. W wysłanych do Strony wezwaniach z dnia 20 maja 2010 r. i 2 sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawarł wszelkie niezbędne i konieczne informacje wynikające z obowiązujących przepisów wraz z ich przytoczeniem. Ponieważ Strona w odpowiedzi na powyższe wezwanie nadal podtrzymywała, iż treść żądania została dokładnie zawarta w złożonym wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r., a mianowicie, iż wnosi o udzielenie ulgi z uwagi na ważny interes publiczny na mocy rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2007 r. organy zasadnie odmówiły podatkowe nie mogły udzielić ulgi na podstawie powyższego rozporządzenia po dniu 31 grudnia 2008 r. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto Strona poza ogólnikowym przytoczeniem przepisów Ordynacji podatkowej nie sprecyzowała jakich czynności organ nie podjął i jakich okoliczności nie wyjaśnił. Z akt sprawy wynika, iż organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, wzywały Stronę do przedłożenia niezbędnych informacji mających znaczenie dla jego ustalenia, informowały o obowiązującym stanie prawnym, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona miała możliwość wglądu do materiału dowodowego, mogła dokonywać jego oceny i wnosić nowe dowody i wyjaśnienia, z których to uprawnień korzystała. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Strony zakresie długości postępowania, wskazać należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie należało do skomplikowanych postępowań również z uwagi na zmianę stanu prawnego w trakcie trwającego postępowania, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto Strona kilkakrotnie występowała (30 grudnia 2008 r., 19 stycznia 2009 r., 16 lutego 2009 r.) o przedłużenie postępowania z uwagi na konieczność dostarczenia pewnych informacji, dokumentów lub złożenia korekt deklaracji VAT mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie przyczyniło się do czasu trwania postępowania. Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.