III SA/Wa 1755/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, Spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ II instancji nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] stycznia 2015 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz odsetkami i zabezpieczającą na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem organu I instancji, skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony (łącznie 1.135.883 zł w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2013 r.) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Występuje przy tym uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, gdyż posiada majątek trwały – wartości niematerialne prawne oraz maszyny i urządzenia o wartości 61.551,71 zł (wg ksiąg rachunkowych stan na dzień 31 grudnia 2013 r.) i deklaruje niskie obroty. Naczelnik US określił zatem Spółce za te miesiące przybliżoną kwotę zobowiązań (łącznie 1.135.883 zł) z tytułu VAT oraz odsetek za zwłokę (195.579 zł), a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji. Powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). (s. 1-6 dec I inst.) Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 Op poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op poprzez brak uzasadnienia decyzji; - przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organ I instancji ograniczył się do wymienienia podmiotów będących kontrahentami spółki oraz do sformułowania przypuszczeń o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez kontrahentów. Podniosła, że Naczelnik US pominął fakt, iż ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahentów spółki (brak rozstrzygnięć administracyjnych wobec tych podmiotów) nie musi oznaczać wystąpienia zaległości u skarżącej. Podkreśliła, że instytucja zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie została zastosowana w sposób dowolny i nieuzasadniony. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o materiały dowodowe zebrane przez organ I instancji zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił wykładnię przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że w przepisach tych brak jest definicji pojęcia "uzasadniona obawa", a wskazanie w przepisie konkretnych przesłanek ma charakter przykładowy. Jako zasadniczą przesłankę uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał na dotychczasowe zachowanie skarżącej pozwalające na stwierdzenie, że Spółka w sposób trwały nie reguluje zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazał, że faktury zakupu towarów ujęte w ewidencji VAT, z których Spółka odliczyła podatek VAT, pochodzą od podmiotów nieistniejących, nie prowadzących działalności gospodarczej lub posługujących się fakturami VAT zakupu wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania oraz podstaw opodatkowania i podatku naliczonego skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia. Spółka zaniżała zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji nie wywiązywała się z nałożonych obowiązków podatkowych i ewidencyjnych. Ponadto Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i listopad 2014 r. w wysokości 409,00 zł, w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. w wysokości 39.947,00 zł oraz zaległości publicznoprawne, tj. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu płatności składek za listopad 2014r. w wysokości 1845,29 zł, gdzie składki nie były regulowane terminowo. Dyrektor IS wskazuje, że od początku 2013 r. Spółka nie wywiązuje się z obowiązku regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Organ odwoławczy stwierdza, iż z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe powstały na początku 2013 r. i istnieją nadal, a także w związku z tym, że Spółka posiada również inne zaległości publicznoprawne, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż Spółka trwale zaprzestała regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. .(s. 9 - 10 dec II inst.) Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia: - art. 33 § 1 Op poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Op poprzez brak uzasadnienia decyzji; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano uzasadnionych podstaw do przypuszczeń, iż po stronie Spółki powstanie zobowiązanie podatkowe inne niż wynikające za złożonych deklaracji podatkowych. Przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie wskazują na nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej lecz jedynie na subiektywne przypuszczenia organów podatkowych, że takie nieprawidłowości mogą wystąpić u kontrahentów Spółki. Podniosła, iż Dyrektor IS przywołując rzekome fikcyjne transakcje zakupowe dokonywane przez Spółkę pominął fakt, że skarżąca faktycznie otrzymywała zakupiony towar, który był następnie przedmiotem sprzedaży. (s. 7 skargi) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów w łącznej przybliżonej kwocie (wraz z odsetkami) 1 331 462 zł. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 Ordynacji, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539). Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14). Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych (w momencie wydawania decyzji) danych, oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej (art. 33§ 4 O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe w przepisie art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Wprawdzie postępowanie to nie ma charakteru zastępczego do postępowania wymiarowego, to jednak ustawodawca nałożył w tym przypadku przynajmniej obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99, Temida (CD), Sopot 2003). Tak więc wykazanie przez organ tego, że w wyniku postępowania podatkowego mogą zostać określone zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej, niż dotychczas deklarowane przez podatnika ma charakter poddającego się weryfikacji uprawdopodobnienia, nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowych. W ocenie sądu uprawdopodobnienie powstania zaległości jest przekonywujące i wystarczające. Organ opiera się tu na ustaleniach z innych postępowań, w których ustalono, że wystawcy faktur, z których spółka odliczała podatek naliczony, byli podmiotami nie istniejącymi bądź tylko pozorującymi wykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej. Szczegółowo opisano przy tym, dlaczego uznano, że faktury poszczególnych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo też wykazano, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Jak wyżej wskazano o spełnieniu tej przesłanki mogą świadczyć różne okoliczności, przykładowo tylko wskazane w treści przepisu. Organy dokonały analizy stanu majątku skarżącej, z której wynika, że wartość aktywów jest bardzo nikła w stosunku do uprawdopodobnionych zaległości podatkowych (61 551,71 zł na 31.12.2013 r., w tym 34000 zł wartości niematerialne i prawne). Spółka za 2013 r. i 2014 r. osiągnęła niewielkie zyski (16 330,24 zł i 9 872,30 zł), jej obroty w 2014 r. zmniejszyły się w stosunku do 2013 r. o ponad 50% (wyniosły 5 355 342 zł). Spółka w 2014 r. sprzedała samochód – środek trwały za kwotę 48 250 zł, co świadczyć może o wyzbywaniu się majątku. Okoliczności te w zestawieniu z istniejącymi zaległościami w płaceniu zobowiązań podatkowych i zobowiązań wobec ZUS, mogły być zasadnie uznane za świadczące o tym, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z wykonania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja może powstać nie tylko wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań, czy zbywa majątek, lecz w każdym przypadku, gdy brak zabezpieczenia mógłby pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. Podkreślenia wymaga, iż w złożonym odwołaniu, jak i w skardze spółka, kwestionując ustalenia organu podatkowego co do jej sytuacji finansowej, nie wskazała majątku, który mógłby stanowić potencjalne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ nie wykazał prawdopodobieństwa powstania zobowiązania podatkowego. Ustalenie organów podatkowych wskazują na prawdopodobieństwo tego, że spółka uczestniczyła w procederze wystawiana nierzetelnych faktur. Zatem przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zostały w pełni wykazane. Organ podatkowy w sposób wystarczający uzasadnił swoją decyzję w zakresie wykazania wszystkich przesłanek niezbędnych do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa i narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .