III SA/Wa 1760/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie wszczętego postanowieniem z [...] października 2020 r. wobec H.S. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, decyzją z [...] stycznia 2021 r. określił Stronie wysokość ww. zobowiązania w kwocie 30.875,00 zł. W uzasadnieniu ww. orzeczenia organ wskazał, że Skarżąca na mocy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 23 kwietnia 2015 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału ½ części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr 1664/1, położoną w Z. przy ul. [...], za kwotę 162.500,00 zł. Własność ww. nieruchomości Strona nabyła 2 marca 2012 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym W.S. stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z 9 maja 2012 r. sygn. akt [...]. Skarżąca w dniu 1 lutego 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P., zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 162.500,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia - 162.500,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego - 162.500,00 zł, podstawę obliczenia podatku - 0,00 zł, podatek 19% - 0,00 zł, podatek należny - 0,00 zł, kwotę do zapłaty - 0,00 zł. Ponadto Strona w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do przedłożenie dokumentów na podstawie, których zostało sporządzone przedmiotowe zeznanie w tym dokumentów potwierdzających fakt wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przy piśmie z 6 września 2019 r. przedłożyła następujące kserokopie dokumentów: umowy przedwstępnej z 5 maja 2015 r. nr [...], aktu notarialnego z 4 listopada 2016 r. Repertorium A nr [...], pisma dewelopera o wstrzymaniu wpłat w związku z ogłoszoną upadłością, faktur z wpłatami dla D. S.A. (7 szt.), zawiadomienia z 11 lipca 2017 r. o upadłości D. S.A., postanowienia z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt [...], pełnomocnictwa Kancelarii Adwokackiej. NUS postanowieniem z [...] listopada 2020 r. włączył do materiału dowodowego prowadzonego postępowania podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających. Ponadto pismem z 24 listopada 2020 r. wezwał Skarżącą w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p.") do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, dokumentujących poniesione koszty odpłatnego zbycia oraz nakłady, które zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., a także do przedstawienia wszelkich posiadanych dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie NUS do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy piśmie z 30 grudnia 2020 r. przekazała pismo z 21 grudnia 2020r. firmy A. Sp. z o.o. w sprawie terminu zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia oraz przekazania zwrotu dokonanych wpłat za niezrealizowaną inwestycję. NUS w związku z poczynionymi ustaleniami uznał, iż przychód ze sprzedaży udziału ½ części działki nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...], położonej w Z. przy ul. [...] według aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015r. Repertorium A Nr [...] nie został wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. 2. Skarżąca w odwołaniu z dnia 15 lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, z uwagi na dokonanie zawężonej interpretacji pojęcia "został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz pojęcia "wydatki poniesione na nabycie", zawartego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, które to przepisy są korzystne dla Strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wobec przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu zbycia udziału w nieruchomości; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na obciążenie Strony podatkiem z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, pomimo że środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na zakup mieszkania a to, że nie została jego właścicielem wynikało wyłącznie z przyczyny niezależnej od Strony - upadłości dewelopera, w wyniku czego nie dość, że Strona jest pokrzywdzona, albowiem nie wiadomo czy odzyska zainwestowane środki, to w dodatku musi zapłacić wysoki podatek, pomimo istnienia podstawy do zwolnienia od tego podatku; 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w wyniku niedostatecznego rozpatrzenia okoliczności związanych z zawarciem przez Stronę umowy przedwstępnej na zakup lokalu mieszkalnego z D. S.A., ogłoszeniem upadłości dewelopera oraz przebiegiem postępowania upadłościowego; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym tego, jakie łączne wydatki Strona poniosła celem zakupu lokalu mieszkalnego, b) niewyjaśnienie w uzasadnieniu prawnym podstawy prawnej decyzji poprzez lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienie przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w sytuacji przeznaczenia uzyskanej kwoty na własne potrzeby mieszkaniowe; 5) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - ewentualnie w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) – u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę, że w przypadku Strony nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku, pomimo że przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości został wydatkowany przez Stronę na własne cele mieszkaniowe (na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, ewentualnie na budowę własnego lokalu mieszkalnego), przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym nie zostały spełnione w niniejszej sprawie warunki do skorzystania przez Stronę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Według DIAS nie doszło do zawarcia umowy przeniesienia na rzecz Strony własności lokalu znajdującego się w budynku usługowym z funkcją zamieszkania zbiorowego, oznaczonego numerem budowlanym [...] (Mini-apartament), do zawarcia której zobowiązały się strony umowy przedwstępnej sprzedaży z 5 maja 2015 r. nr [...], z uwagi na ogłoszoną upadłość jednej ze stron, tj. D. S.A. (sprzedawca) oraz w dalszej kolejności podjęcie działań mających na celu odzyskanie wpłaconych deweloperowi środków finansowych. Tym samym uznał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do nabycia przez Stronę własności lokalu ani przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału ½ części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w Z. przy ul. [...], ani też w okresie późniejszym. Zaznaczył jednocześnie, iż weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku. Zdaniem organu odwoławczego skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki nie została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia, to kwota ustalona przy zawarciu przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości, nawet jeśli została wydatkowana przez Stronę na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS stanął ponadto na stanowisku, iż wbrew twierdzeniu Strony, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, w sytuacji, gdy według umowy przedwstępnej sprzedaży z 5 maja 2015 r. nr [...] to D. S.A. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której miał zostać wzniesiony lokal mieszkalny, a prawo do dysponowania tą nieruchomością na cele budowlane, w tym pozwolenie na budowę, zgodnie z decyzją nr [...] posiadała V. Sp. z o. o. Według organu dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ustawodawca wymaga, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy dotyczące zwolnienia nie dopuszczają możliwości, że przychód może stanowić zaliczka na poczet ceny, która następnie została zwrócona. DIAS odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych przez Stronę w treści wniesionego odwołania, które mają potwierdzać okoliczność, że nabycie własności nieruchomości, lokalu nie jest warunkiem koniecznym do zwolnienia podatkowego, wskazał, iż orzeczenia te nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. Zauważył przy tym, iż przedmiotem spraw, w których wydano powołane rozstrzygnięcia było to czy dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby w terminie wskazanym w tym przepisie, tj. w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, poza poniesieniem wydatku na zakup innej nieruchomości, nastąpiło również nabycie prawa jej własności. Choć sądy administracyjne we wspomnianych wyrokach istotnie uznały, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest definitywne nabycie własności lokalu, to chodziło jedynie o okres wspomnianych dwóch lat. W każdej ze spraw, będących przedmiotem rozpatrywania sądów, do nabycia własności nieruchomości dochodziło, tylko w okresie późniejszym. Natomiast, w niniejszej sprawie do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, na poczet ceny zakupu, którego Skarżąca dokonała siedmiu wpłat na łączną kwotę 160.814,00 zł w okresie wskazanym w ww. przepisie, nie doszło w ogóle. Organ odwoławczy mając na uwadze, iż Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, jak też potwierdzających nakłady, które zwiększyły wartość sprzedanego w 2015 r. udziału w nieruchomości, poczynionych w czasie jego posiadania, wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, wynika z następującego wyliczenia: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie - 162.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie - 0,00 zł, dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 0,00 zł, podstawa opodatkowania w kwocie - 162.500,00 zł, obliczony podatek (19%) w kwocie - 30.875,00 zł. W dalszej części uzasadnienia DIAS doszedł do przekonania, iż nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario, zawartej w art. 2a O.p., twierdząc, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. Zaznaczył zarazem, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Według DIAS różnic w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem, a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować Strona w odwołaniu. Podobnie, w jego ocenie, nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska stron. Podkreślił przy tym, iż zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd za nieuzasadnione uznał odnoszenie tejże regulacji prawnej, jak czyni to Strona, do wątpliwości natury faktycznej. Ponadto za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p., twierdząc, że w ramach postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w zaskarżonej decyzji treści w nich opisanych. Wbrew twierdzeniu Strony, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ww. ustawy. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W treści decyzji organ pierwszej instancji wskazał zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. W uzasadnieniu prawnym zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przedstawił stan faktyczny ustalony podczas prowadzonego postępowania i wyjaśnił przyczynę podjęcia rozstrzygnięcia, powołując odpowiednie przepisy. 4. Strona w skardze z dnia 28 czerwca 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji DIAS w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej nie są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu, 2) art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera nieistotna jest data finansowania budowy, a data nabycia własności wybudowanego lokalu, 3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w szczególności wpływu ogłoszenia upadłości dewelopera na trwałość zawartych umów deweloperskich jak również brak zbadania na podstawie publicznie dostępnych dokumentów, w tym wyroków sądowych, czy doprowadzenia do upadłości nie było wynikiem stwierdzonego przestępstwa gospodarczego - w kontekście badania odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywatela do państwa, co przejawia się w rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości wynikających ze stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej i obarczenie jej skutkami podatkowymi upadłości dewelopera, w sytuacji gdy przez sześć lat nie dysponowała ona, ani nie rozporządzała przychodem uzyskanym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości położonej w Z. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z dokumentu - uzasadnienie z dnia 24 maja 2021 r. postanowienia o przedstawieniu Stronie zarzutów przez NUS z dnia [...] marca 2021 r. [...] - na okoliczność podniesionych w tym uzasadnieniu argumentów de facto w całości obarczających winą Skarżącą za upadłość dewelopera, co jest potwierdzeniem naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania obywatela do organów państwa i wpisuje się w stanowisko DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i z którym nie można się zgodzić. 5. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w związku ze zbyciem udziału w części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w Z. przy ul. [...], w kwocie 162.500,00 zł. W szczególności, spór dotyczy zastosowania wobec przychodu uzyskanego przez Stronę w 2015 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zwolnienia z opodatkowania przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika i nie jest przedmiotem sporu, że Strona dokonała zbycia (23 kwietnia 2015r.) udziału A części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w Z. przy ul. [...], za kwotę 162.500,00 zł, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (2 marca 2012r.) w drodze dziedziczenia. Składając zeznanie PIT-39, Strona zadeklarowała przeznaczenie całej uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W dniu 5 maja 2015 r. Strona zawarła umowę przedwstępną sprzedaży z D. S.A. na zakup lokalu mieszkalnego oraz zgodnie z wymogami i potrzebami realizacji poszczególnych etapów inwestycji, dokonywała wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego określonego umową nr [...]. Fakt dokonania przez Stronę w okresie od 7 maja 2015 r. do 8 listopada 2015 r. wpłat w kwocie 160.814,00 zł, nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25. ustawy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie dochodzi do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie, nie doszło jednak do zawarcia umowy przeniesienia na rzecz Strony własności lokalu znajdującego się w budynku usługowym z funkcją zamieszkania zbiorowego, oznaczonego numerem budowlanym [...] (Mini-apartament), do zawarcia której zobowiązały się strony umowy przedwstępnej sprzedaży z 5 maja 2015 r. nr [...], z uwagi na ogłoszoną upadłość jednej ze stron, tj. D. S.A. (sprzedawca), oraz w dalszej kolejności podjęcie działań mających na celu odzyskanie wpłaconych deweloperowi środków finansowych. Przy piśmie z 30 grudnia 2020 r. Strona poinformowała bowiem organ pierwszej instancji, że wyraziła zgodę na zaspokojenie finansowe i przekazała pismo z 21 grudnia 2020 r. w sprawie terminu zawarcia w formie aktu notarialnego porozumienia oraz przekazania zwrotu dokonanych wpłat za niezrealizowaną inwestycję. W skardze z 26 czerwca 2021 r. stwierdzono, że Stronie zwrócono wpłacony kapitał. 8. Sąd uznał, że przytoczone powyżej fakty jednoznacznie wskazują na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Sąd zauważa, że okoliczność odzyskania wpłaconego kapitału i tym samym rezygnacja z celu mieszkaniowego przedmiotowej czynności wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie. Warte podniesienia jest także to, że organy podatkowe pod wpływem aktualnego orzecznictwa sądowego akceptują prawo do zwolnienia podatkowego, jeżeli dany proces realizacji celu mieszkaniowego kończy się sporządzeniem aktu sprzedaży i finalną realizacją celu mieszkaniowego. Jednakże w tej sprawie organy słusznie przyjęły, co Sąd w całości podziela, że Skarżąca przez swoją decyzję o rezygnacji z nabycia lokalu mieszkaniowego zniweczyła ustawowy cel zwolnienia podatkowego. Tym samym stanowisko organów podatkowych było zgodne z prawem. Na koniec warte zauważenia jest także to, że w powoływanych przez Skarżącą wyrokach Sądy prezentując wykładnią celowościową cały czas zakładają, że proces sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym może wystąpić szereg negatywnych zdarzeń gospodarczych zawsze kończy się "sukcesem" w postaci ostatecznego nabycia nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę podniesione przez pełnomocnika Skarżącej zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe poglądów orzecznictwa sądowego; Sąd uznał za całkowicie bezpodstawne. 9. Ramy prawne: Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. 10. Dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek lokalu mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został bowiem do lokali, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie lokalu za własność lub współwłasność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. W niniejszej sprawie nie doszło do nabycia przez Stronę własności lokalu ani przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w części w nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w Z. przy ul. [...], ani też w okresie późniejszym. 11. Warto podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej 17 lutego 2020r. uchwale w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki nie została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia, to kwota ustalona przy zawarciu przedwstępnej umowy zbycia nieruchomości, nawet jeśli została wydatkowana przez Stronę na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niemniej jednak przepisy dotyczące zwolnienia nie dopuszczają możliwości, że przychód może stanowić zaliczka na poczet ceny, która następnie została zwrócona (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2433/20). 12. Reasumując, stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do spełnienia warunków umożliwiających skorzystanie przez Stronę ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zarzut naruszenia ww. przepisu w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 należy uznać za nieuzasadniony. 13. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 229 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy można uznać za zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi zatem słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wynikający z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wbrew zarzutom skargi z zaskarżonej decyzji nie wynika, wbrew twierdzeniu Strony, że organy podatkowe obu instancji marginalizowały okoliczność ogłoszenia upadłości developera D. S.A., a także jego skutków dla Skarżącej. 14. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), skargę oddalił.