III SA/Wa 1762/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. Spółka z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego – Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2007 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K.) o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność w zakresie transportu międzynarodowego. Pojazd podatnika ma wykonywać przewóz według następującej relacji: z Polski na Ukrainę, następnie na Ukrainie, z Ukrainy do Hiszpanii z pominięciem Polski, z Hiszpanii do Włoch, z Włoch do Polski lub Ukrainy przez Polskę. Według definicji ustawowej część przewozu nie jest transportem międzynarodowym oraz w części nie podlega stawce VAT (poza obszarem UE). Natomiast w związku z faktem zastosowania dla części przewozu stawki 0% VAT podatnik tankując paliwo nabywa znaczną ilość towaru ze stawką 22% VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego oraz czy opłata za postój samochodu jako opłata ponad wartość zapłaty za sam przewóz jest opłatą za usługę w postaci postoju pojazdu czy też karą umowną. W opinii podatnika wszystkie elementy przewozu powstają z chwilą ich wykonania. Ponadto uważa on, że opłata za postój jest usługą i podlega normalnym zasadom podatkowym jak świadczenie usług. Nie jest ona natomiast karą umowną, od której podatek odprowadza się z chwilą otrzymania zapłaty. Pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Minister Finansów wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku, tj. do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem pytania – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Stwierdził, że złożony wniosek nie zawiera stanu faktycznego i własnego stanowiska wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie pouczono Skarżącego, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. Skarżący stwierdził, że formularz wniosku zawiera własne stanowisko strony w przedmiocie złożonego zapytania. Wskazał także, że wniosek zawiera opis stanu faktycznego, tj. informację, że przedmiotem sprawy jest przewóz ładunków oraz postój samochodu w toku przewozu w relacjach enumeratywnie wymienionych we wniosku. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów pozostawił wniosek Skarżącego z dnia 7 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego bez rozpatrzenia. Wskazał, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżący braków tych nie uzupełnił stwierdzając, że wezwanie jest czynnością chybioną, zmierzającą do uchylenia się od wydania interpretacji. Minister Finansów stwierdził także, iż wobec nie uzupełnienia braków formalnych wniosku nie jest w stanie udzielić stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść wniosku nie zawiera bowiem wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zatem z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. należało pozostawić bez rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił brak podstaw faktycznych do jego wydania i pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera w pozycji G własne stanowisko strony, a w pozycji F opis czynności opodatkowanej. Skierowanie więc kolejnego pisma do strony o podanie tych samych danych, które wskazane zostały we wniosku było czynnością bezprzedmiotową. W tym stanie rzeczy strona udzieliła odpowiedzi, że organ posiada niezbędne dane do rozpoznania wniosku. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów podtrzymał zawartą w nim argumentację. Powołał się na art. 14b § 3 O.p., w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Ponieważ złożony przez podatnika wniosek dotyczył dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych powinien on spełniać ww. wymogi odnośnie każdego z tych zobowiązań. W opisie stanu faktycznego, który można ująć jako dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych ujęto informację, iż wnioskodawca prowadzi transport międzynarodowy na wskazane trasy przewozów. Na tle tego opisu zadano pytanie kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego. Jako stanowisko wnioskodawcy wskazano natomiast, że "wszystkie elementy przewozu powstaną z chwilą ich wykonania". Z zestawienia tych informacji wynika brak powiązania stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy z zadanym pytaniem. Czym innym jest bowiem realizacja zlecenia przewozu (w domyśle moment uzyskania przychodu) a czym innym realizacja obowiązku podatkowego w postaci zapłaty np. należnej zaliczki. W świetle postanowień art. 14b § 3 O.p. organ podatkowy powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy. W niniejszej sprawie jednak stanowisko to dotyczy realizacji usługi przewozu. Tego elementu nie normują natomiast przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Z tych względów Minister Finansów uznał, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał pełnego opisu stanu faktycznego sprawy jak też i stanowiska wnioskodawcy, co do pytania zawartego we wniosku. Wobec powyższego – zgodnie z art. 169 § 1 O.p. – wezwano podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku wyznaczając 7-dniowy termin oraz pouczając, iż niewypełnienie wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie uzupełnił braków wniosku. W związku z tym organ był zobligowany do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do rozpoznania. Wskazał, że uzasadnieniem rozstrzygnięcia organu i rzekomym brakiem formalnym wniosku był zawarty w nim zwrot, iż "wszystkie elementy przewozu powstaną z chwilą ich wykonania". W opinii Skarżącego ww. cytat jest wyrwany z kontekstu, a całość oceny materiału dowodowego przez organ jest wadliwa. W cyt. fragmencie Skarżący wypowiada się bowiem na temat chwili powstania obowiązku podatkowego i sens całości zwrotu w świetle złożonego wniosku jest oczywisty. Wniosek nie zawiera ponadto innych braków formalnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl postanowień art. 14 g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego (podreśl. Sądu) przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, zaś niewywiązanie się z tego obowiązku skutkuje pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawi we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu w sprawie dotyczącej interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny nakreślony we wniosku o jej udzielenie. Nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Ponieważ, jak z powyższego wynika, interpretacja indywidualna może być wydana wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie i swoim zakresem powinna obejmować ocenę stanowiska wnioskodawcy (14c § 1 O.p.) niezmierne ważne jest właściwe przedstawienie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy. Niewłaściwe (niewyczerpujące) przedstawienie stanu faktycznego uniemożliwia organowi podatkowemu dokonanie prawidłowej subsumcji tego stanu do stosownej normy prawnej. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera stanu faktycznego i własnego stanowiska wnioskodawcy, dlatego wezwał Skarżącą o uzupełnienie wniosku z dnia 7 grudnia 2007 r. w tym zakresie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca odmówiła uzupełnienia wniosku, czego skutkiem jest zaskarżone postanowienie w przedmiocie pozostawienia ww. wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawy ku temu, by wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku. Stan faktyczny zawiera trzy informacje: jedna dotyczy tras przewozu, druga definicji transportu międzynarodowego, z trzeciej wynika, że w związku z faktem zastosowania dla części przewozu stawki 0% VAT podatnik tankując paliwo nabywa znaczną ilość towaru ze stawką 22% VAT. Wyrażając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że wszystkie elementy przewozu powstają z chwilą ich wykonania oraz że opłata za postój jest usługą i podlega normalnym zasadom podatkowym jak świadczenie usług. Nie jest ona natomiast karą umowną, od której podatek odprowadza się z chwilą otrzymania zapłaty. Dodać trzeba, że na bazie tak zaprezentowanego stanu faktycznego zostały zadane dwa następujące pytania: 1) kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, 2) czy opłata za postój samochodu jako opłata ponad wartość zapłaty za sam przewóz jest opłatą za usługę w postaci postoju pojazdu czy też karą umowną. Proste zestawienie stanu faktycznego ze stanowiskiem Skarżącej wskazuje na brak powiązania pomiędzy tymi oboma elementami wniosku. Również odpowiedzi Skarżącej na postawione przez nią we wniosku pytania nie odnoszą się de facto do tych pytań. Wystarczy wskazać, iż pierwsze pytanie dotyczy chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego (bez wskazania z jakim zdarzeniem obowiązek ten jest związany), zaś odpowiedź (stanowisko) Skarżącej dotyczy chwili wykonania przewozu, a nie chwili powstania obowiązku podatkowego. Słusznie więc Minister Finansów wskazał, że stanowisko Skarżącej dotyczy realizacji zlecenia usługi przewozu, a nie realizacji obowiązku podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie uznał, iż wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i zasadnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku. Skarżąca mogła bez uszczerbku dla siebie, a wręcz z korzyścią dla siebie wyjaśnić jasno i precyzyjnie jaki ma problem i na bazie jakiego konkretnie stanu faktycznego został on postawiony. Wbrew stanowisku Skarżącej zawartym w odpowiedzi na wezwanie, organ podatkowy nie wzywał jej do doprecyzowania wniosku w celu uchylenia się od wydania interpretacji, lecz w celu umożliwienia stronie otrzymania interpretacji, gdyż w takim stanie faktycznym jak przedstawiony we wniosku niemożliwe było właściwe rozpoznanie stanu faktycznego i zidentyfikowanie problemu. Zważywszy na przedstawienie przedmiotu sprawy w odpowiedzi na wezwanie organu jako dotyczącego przewozu ładunków oraz postoju samochodu w trakcie przewozu, wyjaśnienia wymaga, że organ podatkowy wydaje interpretację wyłącznie przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.). Ponieważ jak już wykazano, wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., a Skarżąca pomimo wezwania organu podatkowego nie uzupełniła tego wniosku zasadne było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 14 g § 1 i § 3 O.p. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.