III SA/Wa 1763/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: "DIS") nr [...] z [...] marca 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 5 stycznia 2016 r. wniesionego przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktury VAT nr [...] z 26 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w okresie objętym kontrolą Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu SAD, zawierającego dane z faktury z 16 grudnia 2011 r., nr [...] mającej dokumentować nabycie towaru o nazwie propan w ilości 19,4 ton o wartości netto 69.360 zł VAT 15.953 zł wystawionej przez C. Sp. z o.o., która to faktura, w ocenie organu kontroli skarbowej, dokumentuje czynność niedokonaną. Ponadto Strona zaniżyła podatek należny w deklaracji za II kwartał 2011 r., na skutek nieprawidłowego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży danych z faktury nr [...] z 21 kwietnia 2011 r. wystawionej na rzecz L. Sp. z o.o. Strona błędnie wpisała wartość netto 2.316 7.1 i VAT 532,68 zł., zamiast wartość netto 3.266 zł. i VAT 751,18 zł. Strona również w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2011 r., wykazała podatek należny wynikający z faktury z 26 grudnia 2011 r., nr [...] dokumentującej sprzedaż towaru o nazwie propan-butan w ilości 19,4 ton o wartości netto 69.379,44 zł VAT 15.957,27 zł. wystawionej na rzecz C. Sp. z o.o., która to faktura, jak wyżej wskazano, dokumentuje czynność niedokonaną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił, że z treści faktur wynika, że Spółka nabyła gaz o nazwie propan, natomiast sprzedała gaz o nazwie propan-butan, a obydwie transakcje przeprowadziła z tym samym podmiotem - C. Sp. z o.o., przy czym odsprzedaży dokonała po 4 dniach od nabycia, bezpośrednio po odprawie celnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji wskazuje, że Strona nie nabyła i nie dokonała dostawy towaru. Z powiązań danych zawartych w dokumentach w postaci faktur, dokumentu SAD, wyciągów bankowych, wyjaśnień składanych przez obie spółki, a także zeznań świadków wynika, że Strona nigdy nie była faktycznym właścicielem gazu. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem I instancji wniosła odwołanie pismem z 5 stycznia 2016 r., zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, dowolną jego ocenę, rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie dokonywano transakcji handlowych pomiędzy Stroną i C. oraz poprzez pominięcie, że Strona dokonała importu na terytorium kraju, 2) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury wskazane w decyzji nie dokumentują dostawy towarów opodatkowanych, 3) art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w związku z pominięciem ustaleń faktycznych dokonania importu towarów, co prowadzi do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., 4) art. 33 w związku z art. 33a i art. 86 u.p.t.u., poprzez nieprzyjęcie, że podatek naliczony z tytułu importu jest podatkiem, który może obniżać wysokość podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, 5) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy w szczególności dowodu z przesłuchania świadków oraz dołączenie dokumentacji celnej dotyczącej dostawy towarów, której dotyczyła kontrola, 6) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w tej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro reo, 7) prowadzenie postępowania w nieprzewidzianej dla niego formie, 8) art. 108 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania z tytułu wystawienia faktury, o której mowa we wskazanym przepisie. W uzasadnieniu odwołania Strona m.in. wyjaśniła, że od strony merytorycznej uznaje ustalenia organu w zakresie faktury z 21 kwietnia 2011 r., wystawionej na rzecz L. Sp. z o.o. za prawidłowe. Jednakże przyjęcie tego ustalenia nastąpiło w nieprawidłowym, zdaniem Strony, trybie i z tego względu decyzja jest zaskarżana w całości. DIS, po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu I instancji, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz Strony przez C. Sp. z o.o. oraz przez Stronę na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Wskazał w pierwszej kolejności, że Spółka, której właścicielem od 2001 do 2011 r. był G. K., dokonała zmiany nazwy z P. Sp. z o.o. na T. Sp. z o.o. oraz wskazała jako przedmiot wykonywanej działalności wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych, pozostałych budowlanych wykończeniowych oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. G. K. został 16 października 2009 r. odwołany z funkcji prezesa zarządu, a na jego miejsce powołano J. N., który piastował to stanowisko do 10 stycznia 2012 r. Na jego miejsce powołano A. B., która stała się jedynym udziałowcem. Dodatkowo organ zauważył, że G. K. jest obecnie tak jak w 2011 r. jednym z trzech udziałowców oraz wiceprezesem C.. Natomiast A. B. posiada wszystkie udziały i jest prezesem E. Sp. z o.o. w T.. Pracowała też w 2011 r. jako agent celny. DIS wskazał następnie, że w celu ustalenia okoliczności i przebiegu zakwestionowanych transakcji, pismami z 9 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał Stronę oraz C. do wyjaśnienia przebiegu i celu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że dokonywała obsługi C. w zakresie usług spedycyjnych i przewozowych, a po zamknięciu procedury dopuszczenia towaru do obrotu na terenie RP nabyty towar bez dokonywania jakichkolwiek zmian został odsprzedany do C.. Z powyższej odpowiedzi wynika, że transakcje z C. podyktowane były jedynie względami ekonomicznymi. Również C. w piśmie z 12 czerwca 2015 r. wyjaśniła, że transakcje sprzedaży gazu propan na rzecz Strony 16 listopada 2011 r., a następnie odkupu tego samego produktu 20 grudnia 2011 r., spowodowane były wymaganiami proceduralnymi, których spełnienie warunkowało dopuszczenie towaru do obrotu na terytorium RP. Ponadto C. korzystała ze świadczonych przez Stronę usług spedycyjnych. Po dokonaniu formalności niezbędnych do dopuszczenia towaru na terytorium RP C. odkupiła ten sam produkt, lecz o innej nazwie handlowej, którą zwyczajowo przyjęła Strona. W piśmie tym również zwrócono uwagę, że sposób przeprowadzenia transakcji podyktowany był wyłącznie względami ekonomicznymi. DIS przytoczył dalej obszernie zeznania świadków. Wskazał, że przesłuchiwany wiceprezes C. G. K. zeznał, że w 2011 r. nie zajmował się transakcjami dotyczącymi gazów i że osobą odpowiedzialną za sprzedaż gazów był prezes C. - R. M.. R. M. zeznał, że gaz będący przedmiotem spornych transakcji pochodził z Rosji, nabyty od firmy A. z siedzibą w G., przywieziony do granicy przez A. samochodem cysterną na warunkach DAF. Następnie, przed dopuszczeniem do obrotu na terenie Polski gaz ten został sprzedany poza granicami Polski na rzecz Strony. Strona kupiła gaz do dalszej odsprzedaży, gdyż miała zamiar rozpocząć handel i dystrybucję gazu w Polsce, nie znalazła jednak nabywcy i odsprzedała ten sam towar po opłaceniu opłaty celnej, akcyzy, VAT i opłaty paliwowej. Od momentu nabycia gazu przez Stronę nie był on przepakowywany, przeładowywany czy konfekcjonowany, nie był też przemieszczany. Gaz został przelany do cysterny C. na terminalu przed urzędem celnym, a koszt transportu od granicy ponosił C.. Świadek nie pamiętał, czy gaz był kupiony na skład (do magazynu), czy dla konkretnych odbiorców. Świadek zeznał także, że nie pamięta czy w kolejnych latach Spółka nabywała gaz od C. oraz czy C. zawarła tylko jedną transakcję nabycia i jedną transakcję sprzedaży w latach 2011 – 2015. Świadek nie wyjaśnił, dlaczego zapłata na rzecz Strony za zakupiony 26 listopada 2011 r. gaz nastąpiła na 3 miesiące przed otrzymanie pieniędzy za jego sprzedaż do Strony, ani dlaczego nie dokonano kompensaty należności i zobowiązań. Przesłuchany świadek, były prezes Spółki, J.N. w zakresie współpracy z C. zeznał, że nie kojarzy takiej współpracy, natomiast pamięta, że w grudniu 2011 r. Spółka nabyła gaz od C.. Według świadka Strona dysponowała środkami pieniężnymi na zakup gazu, ale nie pamiętał czy Strona w związku z tą transakcją wpłaciła C. kaucję, z kim uzgadniano warunki płatności oraz kiedy jej dokonano. Z wyjaśnień świadka wynika, że decyzję o zakupie gazu podjął w uzgodnieniu z właścicielką Spółki A. B., poszukując innych alternatywnych źródeł dochodu. Mając ograniczone zaufanie do kontrahentów świadek oczekiwał 100% przedpłaty i gdy takowej nie uzyskał, odsprzedał towar do C.. J.N. nie pamiętał jednak nazwy kontrahenta, który miał kupić gaz i wpłacić przedpłatę. Według świadka stroną formalną transakcji zajmowała się A. B.. Z kolei przesłuchana A. B. pytana o przebieg transakcji z C. zeznała, że znała tę Spółkę, wiedziała, że importuje ona gaz. Dlatego mając umówionych odbiorców gazu zwróciła się do C. z propozycją nabycia cysterny gazu. Rozmowy dotyczące nabycia i sprzedaży gazu przeprowadzała z którymś z prezesów zarządu telefonicznie. Podobnie jak telefonicznie ustalała warunku sprzedaży z potencjalnymi czterema znanymi wcześniej odbiorcami gazu. A. B. nie pamiętała nazwy żadnego z potencjalnych kontrahentów. Według zeznań A. B. po dopuszczeniu gazu do obrotu, samochód z gazem przyjechał na teren przeładunkowy A. . Ponieważ kontrahent nie dokonał przedpłaty, wycofał się z transakcji, a Spółce groziły kary za przestój samochodu, świadek, jak twierdzi, by nie sprzedać ze stratą, "wybłagała" C., żeby gaz odkupiła. Świadek nie wiedziała jak długo czekała na dokonanie przedpłaty od kontrahenta, nie wiedziała również, po jakim czasie przyjechał transport z C.. Gaz według jej zeznań został zlany ze zbiorników na terenie A. , należącym do C.. Świadek zeznała również, że Spółka dysponowała środkami finansowymi na zakup gazu, ale nie znała źródła pochodzenia tych środków. DIS uznał, że ustalenia, iż Strona faktycznie nie nabyła i nie dokonała dostawy przedmiotowego towaru uzasadniają okoliczności wynikające z powiazania danych zawartych w dokumentach w postaci faktur, dokumentu SAD, wyciągów bankowych, wyjaśnień składanych przez Spółkę i C., a także z zeznań świadków, z czego wynika, że Strona nigdy nie była faktycznym właścicielem gazu. DIS stwierdził, że w toku całego postępowania Spółka modyfikowała swoje wyjaśnienia na temat sposobu przebiegu zakwestionowanych transakcji. Początkowo twierdziła, podobnie jak C., że świadczyła usługi przewozowe i spedycyjne na rzecz C.. Według C. usługi spedycyjne obejmowały dokonanie odprawy celnej i nadzór nad obrotem cysternami kolejowymi. Jednakże nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak bowiem wynika z dokumentu SAD, wbrew temu co zeznał R. M., transport gazu będący przedmiotem obrotu do M. został dokonany białoruskim transportem drogowym samochodem o numerze [...]. Według zeznań świadków gaz nie był przemieszczany przez Spółkę, a został przelany do cysterny C. na terminalu przed urzędem celnym. Ponadto z dokumentu SAD wynika, że wbrew twierdzeniom obu spółek, zgłaszającym towar do odprawy celnej był podmiot o nazwie E. Sp. z o.o., a nie Strona. W wyjaśnieniach złożonych na wezwanie z 9 czerwca 2015 r. obie strony transakcji twierdziły, że Strona posiadła korzystne stawki na usługi spedycyjne. Twierdzeń tych jednak nie poparto żadnymi dowodami. C. wskazała ponadto, że Strona posiadła uprawnienia agenta celnego, co jednak nie jest zgodne z prawdą. Ponadto DIS wskazał, że zarówno C. jak i Strona w pismach wyjaśniających wskazały, że transakcje dostawy i nabycia tego samego towaru były uwarunkowane procedurami zawiązanymi z dopuszczeniem towaru do obrotu na terytorium Polski i podyktowane były względami ekonomicznymi. Jednakże sporządzający pismo w imieniu C. - R. M. nie potrafił wyjaśnić, jakie procedury spółka miała na myśli. DIS uznał, że z zebranych dowodów nie wynika, by Strona świadczyła usługi spedycyjne, transportowe, dokonywała nadzoru nad transportem czy też dokonywała odprawy celnej. Wskazany przez Spółkę w piśmie z 16 czerwca 2015 r. cel transakcji nie został potwierdzony w toku postępowania, co więcej Strona w zastrzeżeniach do protokołu wskazała inny, niż pierwotnie cel transakcji, a mianowicie chęć rozszerzenia działalności o handel gazem i związane z tym nabycie gazu od C.. Jednak na skutek braku spodziewanej zaliczki od potencjalnego kontrahenta, nie chcąc ponosić dodatkowych kosztów, odsprzedała towar C.. Podobnie zeznawali J.N., A. B. i R. M.. Wprawdzie A. B. zeznała, że znała potencjalnych kontrahentów z racji swojej pracy w T. jako agent celny, jednak nazwy żadnego z tych podmiotów nie potrafiła podać. Podobnie jak J.N.. Dodatkowo ww. świadkowie twierdzili, że nie mają wiedzy na temat kolejnych transakcji w zakresie handlu gazem przez T. oraz współpracy T. i C., natomiast Strona w ogóle nie chciała wyjawić, że prowadzi działalność w zakresie handlu gazem. Taki brak wiedzy Spółki oraz świadków, którzy byli współudziałowcami, członkami zarządu Spółki i C. wskazuje, zdaniem DIS, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. DIS dodał, że analiza sytuacji finansowej Spółki, wskazuje, że nie miała ona środków nie tylko na nabycie gazu, ale również na zapłatę należności celnych i podatkowych. Nie bez znaczenie jest, że depozyt, należności celne i podatkowe a następnie zapłatę za towar dokonała za pieniądze, które otrzymała od C.. C. zapłaciła za towar Stronie przed uzyskaniem zapłaty za wcześniejszą transakcję. Przy czym strony transakcji nie dokonały kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Przyczyn takiego zachowania żadna ze stron transakcji nie wyjaśniła. Sfinansowanie przez C. nabycia gazu poprzez przekazanie środków na zapłacenie cła i podatków oraz praktycznie dwukrotna zapłata za towar (kontrahentowi zagranicznemu i Stronie) przed uzyskaniem należności ze sprzedaży gazu od Strony wskazuje, zdaniem DIS, że C. traktowała gaz jak swój towar i ponosiła wydatki związane z jego nabyciem. W ocenie DIS, niewiarygodne są wyjaśnienia składane przez Spółkę, że sporne transakcje były wyjątkowe i spowodowane wycofaniem się potencjalnego nabywcy. Przeczy temu zarówno brak wskazania przez Spółkę tych potencjalnych nabywców jak też przeprowadzanie takich transakcji w kolejnych latach na tych samych zasadach i pomiędzy tymi samymi podmiotami. DIS uznał, że wbrew twierdzeniom Strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga na obecnym etapie postępowania uzupełnienia, w szczególności w sposób wskazany w odwołaniu. W toku tego postępowania Strona wnosiła m.in. o przesłuchanie K. K. - właściciela firmy M. , przesłuchanie A. T. - właściciela firmy A. , oraz włączenia kompletnej dokumentacji celnej transakcji z Urzędu Celnego w B.. Oceniając zasadność powyższych wniosków dowodowych przez pryzmat art. 188 O.p., DIS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie z uwagi na fakt, że okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przy pomocy tych dowodów, pozostają bez wpływu na ustalenia postępowania. DIS nie zgodził się również z zarzutami Strony co do wadliwości przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania, wskazując, że w sprawie nie została wszczęta kontrola podatkowa, ani w sensie formalnym, ani w sensie faktycznym. Skoro zatem wobec Strony niego toczyła się kontrola podatkowa, do której powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. DIS stwierdził, że sprzedaż towaru, którą miała dokumentować faktura wystawiona przez C. na rzecz Strony w rzeczywistości nie miała miejsca, w konsekwencji faktura wystawiona przez Stronę na rzecz C. mająca dokumentować odsprzedaż tego samego towaru dokumentuje fikcyjne zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji DIS uznał, że prawidłowo Strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury pochodzącej od C., a ponieważ wystawiona przez Stronę faktura dokumentująca sprzedaż towaru nabytego rzekomo na podstawie spornej faktury nie dokumentuje czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., Strona jest obowiązana do zapłaty podatku z tytułu jej wystawienia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS uznał za niezasadny zarzut Strony, w którym Strona podniosła, że organ pomija w decyzji, iż Spółka dokonała importu. DIS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy nabycie gazu przez Spółkę poza granicami kraju faktycznie miało miejsce, a następnie czy nastąpił import tego towaru. Skoro w toku postępowania ustalono, że Strona w ogóle nie nabyła gazu, tym samym nie mogła dokonać następnie, jako jego właściciel, importu. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowane jest, że gaz był przedmiotem importu, wykazano jedynie, że Strona nie była podmiotem dokonującym importu. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek wynikający z dokumentu SAD zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze z 29 kwietnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] marca 2016 r. w całości, wniosła o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.t.u., polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011 r. stwierdzającego przywóz przez Skarżącego gazu płynnego z terytorium Białorusi na terytorium Polski, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że za importera towaru może zostać uznany tylko i wyłącznie właściciel towaru, w sytuacji w której dla zaistnienia importu znaczenie ma czynność faktyczna (przywóz towaru), a nie tytuł prawny przysługujący przywożącemu do towaru będącego przedmiotem przywozu, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentu celnego SAD, w sytuacji, w której Skarżący nie uczestniczył w łańcuchu dostaw gazu płynnego, mającym na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT oraz nie uzyskała jakiejkolwiek bezprawnej korzyści podatkowej w realnym wymiarze w związku z dokonaniem importu gazu płynnego do Polski i jego dalszą odsprzedażą do C. Sp. z o.o., 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u, w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury VAT nr [...] z 26 grudnia 2011 r., dokumentującej sprzedaż na rzecz C. Sp. z o.o. gazu płynnego przywiezionego uprzednio przez Skarżącego z terytorium Białorusi na terytorium Polski na podstawie dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011 r., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżący nie mógł dokonać dostawy gazu na rzecz C. Sp. z o.o., ponieważ nic nabyła przedmiotowego gazu, a w szczególności nie była jego właścicielem, w związku z czym faktura VAT nr [...] z 26 grudnia 2011 r. dokumentowała czynność, która nie została dokonana, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: 1) zlecenia z 20 grudnia 2011 r., 1/2011, skierowanego przez Skarżącego do firmy J. Sp. z o.o., 2) potwierdzenia przyjęcia zlecenia Skarżącego przez firmę J. Sp. z o.o., 3) raportu kontrolnego [...] wystawionego dla Skarżącej przez firmę J. Sp. z o.o., 4) dyspozycji przeładunkowej z 20 grudnia 2011 r. wydanej przez Skarżącego firmie PUH A. Sp. z o.o., 5) pełnomocnictwa z 20 grudnia 2011 r. udzielonego przez Skarżącego firmie E. Sp. z o.o., na okoliczność, że Skarżący prowadził w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą, była postrzegana jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy przez innych uczestników obrotu gospodarczego oraz sprawowała praktyczną kontrolę nad przywiezionym przez siebie z terytorium państwa trzeciego gazem płynnym, następnie sprzedanym do C. Sp. z o.o., i rozporządzała tym gazem jak właściciel. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wbrew zapatrywaniu DIS, w świetle definicji importu wynikającej z art. 2 pkt 7 u.p.t.u., Skarżący dokonał importu gazu płynnego, w związku z czym przysługiwało jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011 r., bezsporne jest bowiem, zdaniem Skarżącego, że to Spółka dokonała czynności faktycznej przywozu gazu płynnego z terytorium Białorusi na terytorium Polski. Zdaniem Skarżącego, DIS całkowicie bezzasadnie podważał znaczenie dokumentu celnego SAD wskazując, że zawierał on dane z faktury z 16 grudnia 2011 r., [...], na podstawie której Skarżący jeszcze na terytorium państwa trzeciego nabył gaz płynny, który następnie, już po dokonaniu jego przywozu na terytorium kraju był przedmiotem odsprzedaży, ponieważ Skarżący obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego SAD a nie z faktury VAT. Skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podniósł, że prawo do odliczenia podatku nie może być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy brał udział w transakcjach mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Skarżący wskazał, że jak wielokrotnie wskazywał TSUE, organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, żaden z organów administracji orzekających w niniejszej sprawie nie przyjął ustalenia, aby Skarżący uczestniczył w oszustwie w podatku VAT oraz aby w związku z tym oszustwem uzyskała bezpodstawną, nienależną korzyść podatkową w realnym rozmiarze. Skarżący podkreślił, że był podmiotem zdolnym do dokonania nabycia spornego gazu, w wyniku czego mógł dokonać i dokonał rozporządzenia przedmiotowym gazem jak właściciel na rzecz C. Sp. z o.o. Wynika to z okoliczności sprawy pominiętych przez DIS, takich jak fakt posiadania przez Skarżącego koncesji na obrót paliwami płynnymi z 9 grudnia 2010 r., zatrudnianie pracowników w poszczególnych latach 2011-2015 w liczbie od kilku do kilkunastu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, prowadzenie przez Spółkę rzeczywistej aktywności gospodarczej i jej stosunek do importowanego gazu potwierdzają załączone do skargi, jako wnioski dowodowe, dokumenty. Zdaniem Skarżącego, fakt dysponowania przez podmiot gospodarczy koncesją oznacza, że koncesjonariusz dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności oraz zapewnia zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych. Jak bowiem wynika z przepisów prawa energetycznego i co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 2108/11, Skarżący nie mógłby uzyskać koncesji na obrót paliwami płynnymi, gdyby nie dysponował stosownymi zasobami. Skarżąca wskazała, że faktyczne dysponowanie przez Spółkę gazem płynnym przywiezionym z terytorium Białorusi na terytorium Polski, w tym zwłaszcza wydawanie zleceń innym podmiotom w zakresie dysponowania tym towarem, co mają potwierdzać wnioskowane dowody, dowodzi, że Skarżący nabył importowany przez siebie gaz płynny i w wyniku jego odsprzedaży przeniosła na C. Sp. z o.o. prawo dysponowania tym gazem jak właściciel. Skarżący dodał, że z orzecznictwa NSA wynika, że dokonanie dostawy gazu płynnego do C. Sp. z o.o. nie musiało być równoznaczne z faktycznym wydaniem gazu ani nie musiało polegać na tym, że Skarżący jako podmiot rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo powinien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Dla możliwości dokonania dostawy nic jest bowiem konieczne fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W piśmie z 18 maja 2017 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów, załączając do pisma nieskatalogowany, obszerny plik dokumentów, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na okoliczności przywołane w uzupełnieniu uzasadnienia. W obszernym dodatkowym uzasadnieniu, Skarżący dokładnie opisał przebieg spornych transakcji. Stwierdził, że wnioskowania DIS nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś materiał zgromadzony nie pozwala na dokonanie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego DIS wskazując, że zgłaszającym towar do odprawy celnej był podmiot o nazwie E. Sp. z o.o., pominął, że podmiot ten działał na zlecenie i w imieniu Skarżącej, zaś osobą dokonująca odprawy celnej była A. B. posiadająca stosowne uprawnienia, co w pełni pozwalało jej na wykonywanie określonych działań w zakresie odpraw celnych, co potwierdzają załączone do pisma dokumenty. Skarżący podniósł, że Spółka poniosła koszty związane z dopuszczeniem gazu płynnego do obrotu, czyli cło i akcyzę, co również potwierdzają załączone do pisma dokumenty. Skarżący dodał, że C. regulowała na rzecz Spółki należności z tytułu zakupu gazu, nie zaś przekazywała środki finansowe celem pokrycia należności celnopodatkowych, natomiast fakt uregulowania przez Skarżącego należności w późniejszym terminie, co niewątpliwe miało miejsce, mogło rodzić po stronie Spółki skutki w postaci obowiązku uregulowania odsetek za zwłokę od tych należności. Skarżący podniósł również, że C. w 2012 r. nie mogła prowadzić bezpośredniego importu gazu, z uwagi na niespełnienie warunków w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie spór dotyczy rzeczywistego charakteru dwóch transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy Skarżącym i spółką C., których przedmiotem był ten sam towar w postaci gaz płynnego i w konsekwencji kwestii, kto dokonał importu tego towaru. Organy podatkowe uznały, że obie transakcje sprzedaży miały fikcyjny charakter, a więc dokumentujące je faktury były pustymi fakturami, a importu towaru nie dokonał Skarżący. Organy zakwestionowały zatem prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur z 16 grudnia 2011 r. nr [...], załączonej do dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem przez Niego faktury z 26 grudnia 2011 r. nr [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 2 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, jak wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd, kontrolując legalność wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych uznał prawidłowość stanowiska organów podatkowych, a w konsekwencji zgodność z prawem wydanych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały dokonanie przez Skarżącego importu spornego gazu, opierając się na ustaleniach co do nabycia przez Skarżącego tego gazu od spółki C., co miała potwierdzać faktura wystawiona przez C. Skarżącemu z 16 grudnia 2011 r., nr [...]. Organy prawidłowo ustaliły, że nie doszło do nabycia tego gazy przez Skarżącego od spółki C., a skoro tak Skarżący nie mógł dokonać importu tego gazu, chyba, że w charakterze przedstawiciela pośredniego. Wyjaśnienia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez podatnika korzystającego z tego prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego, czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, opodatkowany był import gazu, ściśle powiązany z rzekomą transakcją sprzedaży Skarżącemu tego gazu przez spółkę C.. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie posługuje się pojęciem sprzedaży lecz pojęciem dostawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że wystawieniu faktury z 16 grudnia 2011 r. przez spółkę C., nie towarzyszyło przeniesienie na Skarżącego prawa do rozporządzania jak właściciel spornym gazem – propanem, a w konsekwencji wystawieniu faktury z 26 grudnia 2011 r., przez Skarżącego nie towarzyszyło przeniesienie na spółkę C. prawa do rozporządzania jak właściciel odsprzedanym gazem (propan-butan). Interpretacja zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", w praktyce stosowania prawa sprawia wiele trudności. Podkreślenia wymaga, że poprzez użycie tego sformułowania definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Chodzi tu zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Dokonując zatem kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W przytoczonym wyroku NSA odwołał się do wyroku z 8 lutego 1990 r., sygn. C – 320/88, w którym TSUE przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". NSA, odwołując się do judykatury europejskiej wskazał, że: "(...) podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI Dyrektywy" a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 – 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX)". Uwzględniając powyższe Sąd zgadza się z konstatacją NSA wyrażoną w cyt. wyroku, iż poczynione uwagi pozwalają wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Jak wynika z ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie sporny towar w postaci gazu – propanu, pochodził z Rosji. Zastał on nabyty przez spółkę C. od spółki A. S.A. Jeszcze przed wprowadzeniem tego towaru na polski obszar celny, spółka C. wystawiła ww. fakturę z 16 grudnia 2011 r., która miała udokumentować sprzedaż towaru Skarżącemu. Następnie, cztery dni później, po dokonaniu odprawy celnej i dopuszczeniu spornego gazu do obrotu w kraju, Skarżący, jak twierdzi, sprzedał przedmiotowy gaz pod nazwą propan-butan, spółce C., co ma potwierdzać wystawiona przez Skarżącego faktura z 26 grudnia 2011 r. Podkreślenia wymaga, że w okresie ww. czterech dni tj. od momentu rzekomego nabycia spornego gazu przez Skarżącego od spółki C. do jego rzekomej sprzedaży spółce C., Skarżący nie dokonał żadnych czynności, które świadczyłyby o nabyciu prawa do rozporządzania spornym gazem jak właściciel. Jak wynika z zeznań złożonych 24 lipca 2015 r. w urzędzie Kontroli Skarbowej w B., w charakterze świadka przez prezesa spółki C., R. M., od momentu nabycia gazu przez Stronę nie był on przepakowywany, przeładowywany czy konfekcjonowany, nie był też przemieszczany. Gaz został przelany do cysterny C. na terminalu przed urzędem celnym, a koszt transportu od granicy ponosił C.. Z kolei z zeznań prezesa Spółki złożonych 27 października 2015 r. w urzędzie Kontroli Skarbowej w B., w charakterze świadka, wynika, że gaz został nabyty przez Skarżącego do dalszej odsprzedaży, przy czym warunkiem tej odsprzedaży jak zeznał świadek było otrzymanie 100% przedpłaty. Ponieważ świadek tej przedpłaty nie otrzymał, doszedł do wniosku że odsprzeda gaz z powrotem do C.. Świadek jednak nie był w stanie wskazać podmiotów z którymi prowadzone były rozmowy odnośnie sprzedaży spornego gazu. Z zeznań świadka wynika, że sporny gaz nie był poddawany żadnym czynnościom poza jednym przeładowaniem. Z zeznań natomiast A. B. z 27 października 2015 r. wynika, że świadek ustalała warunku sprzedaży z potencjalnymi czterema znanymi wcześniej odbiorcami gazu, nie pamiętała jednak nazwy żadnego z potencjalnych kontrahentów. Świadek nie spotkała się z żadnym z nich, gdyż rozmowy odbywały się telefonicznie. W aktach administracyjnych sprawy brak jest dowodów na okoliczność, iż intencją Skarżącego była sprzedaż innym podmiotom spornego gazu, a wyjaśnienia świadków w tej kwestii w kontekście całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brzmią mało wiarygodnie. Nie stanowią, w ocenie Sądu, dowodu na nabycie przez Skarżącego prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel, opisane w skardze dyspozycje jakie odnośnie spornego gazu Skarżący wydawał 20 grudnia 2011 r., w kwestii kontroli samochodu przewożącego przedmiotowy gaz, czy też przeładunku gazu. Dowodu takiego również nie stanowi posiadanie przez Skarżącego koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zatrudnianie przez Skarżącego pracowników. Istotną okolicznością natomiast potwierdzającą brak nabycia przez Skarżącego prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel jest brak dokonania zapłaty przez Skarżącego za rzekomo nabyty od C. gaz, przed otrzymaniem zapłaty od spółki C. za rzekomą odsprzedaż tego gazu. W istocie rzeczy bowiem Skarżący dokonał zapłaty należności celnych i podatkowych związanych z importem przedmiotowego gazu, ze środków pieniężnych otrzymanych od spółki C.. W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że strony spornych transakcji nie zamierzały i w istocie rzeczy, nie dokonały przeniesienia prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel, chodziło natomiast o to, aby to nie spółka C. występowała jako importer spornego gazu. Z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie wraz z wnioskiem po przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), które Sąd dopuścił na rozprawie oraz z wyjaśnieni pełnomocnika Skarżącego wynika, że taka właśnie intencja przyświecała stronom spornych transakcji. Z dokumentacji złożonej na rozprawie wynika, że spółka C. została decyzją z [...] stycznia 2011 r. Agencji Rezerw Materiałowych wykreślona z rejestru producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw, na wniosek C. w związku z zaprzestaniem przez tę firmę z dniem 31 grudnia 2010 r. importu i dostaw wewnątrzwspólnotowych paliw ciekłych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 52, poz. 343 z późn. zm., dalej; "ustawa o zapasach"), w brzmieniu obowiązującym od 5 lutego 2011 r., producenci i handlowcy są obowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw. Z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach wynika, że handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, a przywozem w świetle art. 2 pkt 14 tej ustawy jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Spółka C. nie mogła uzyskać ponownego wpisu do tego rejestru przed upływem 12 miesięcy od wykreślenia, zgodnie bowiem z art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o zapasach, Prezes Agencji, w drodze decyzji administracyjnej, odmawia wpisu do rejestru, jeżeli od dnia wydania decyzji o wykreśleniu wpisu z rejestru z przyczyn, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c, upłynął okres krótszy niż 12 miesięcy. W art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a tej ustawy wymienione jest trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania lub przetwarzania lub przywozu ropy naftowej lub paliw. W świetle powyższego C. nie mogła dokonać importu spornego gazu, który jak wynika z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, jest paliwem, ponieważ dokonując jego importu powinna, tworzyć i utrzymywać jego zapasy obowiązkowe. Tymczasem spółka C. nie mogła jeszcze w grudniu 2011 r. dokonać wpisu do rejestru producentów i handlowców obowiązanych do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw. Powyższe uwarunkowania, zdaniem Sądu, są potwierdzeniem pozorności obu, spornych transakcji sprzedaży, a więc sprzedaży przez spółkę C. przedmiotowego gazu, tuż przed dokonaniem jego odprawy celnej i sprzedaży tego gazu przez Skarżącego z powrotem spółce C. w dniu dokonania jego odprawy celnej. Dodać należy, że z samego też dokumentu SAD z 20 grudnia 2011 r., nie wynika, że importerem przedmiotowego gazu był Skarżący. Z dokumentu SAD wynika, że Skarżący był odbiorcą towaru, nadawcą towaru była natomiast spółka C. pomimo, że jak twierdzą Skarżący i spółka C., Skarżący nabył od C. sporny towar 16 grudnia 2011 r., przed przekroczeniem granicy RP. Jako zgłaszający została przedstawiona firma E. , którą ze Skarżącym łączyła umowa spedycji, zgłoszenia dokonała natomiast agent celny A. B. upoważniona przez Skarżącego. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że Skarżący mógł co najwyżej występować w imporcie spornego gazu w charakterze przedstawiciela pośredniego firmy C., ponieważ właścicielem tego gazu pozostawał nadal C. faktura bowiem z 16 grudnia 2011 r. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży spornego gazu Skarżącemu. Skarżący zatem nie nabył prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel. Organy w niniejszej sprawie nie zakwestionowały importu spornego gazu, prawidłowo zakwestionowały natomiast, że Skarżący był podmiotem dokonującym importu. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur z 16 grudnia 2011 r. nr [...], załączonej do dokumentu celnego SAD nr [...] z 20 grudnia 2011 r. W konsekwencji też organy prawidłowo określiły Skarżącemu, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wysokość zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem przez Niego faktury z 26 grudnia 2011 r. nr [...], która nie mogła dokumentować dostawy gazu, a więc przeniesienia prawa rozporządzania tym gazem jak właściciel na spółkę C., ponieważ Skarżący sam nie dysponował takim prawem. Sąd stwierdza zatem, że w sprawie nie doszło do zarzucanego przez skarżącego, naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz, że niezasadna jest argumentacja Skarżącego zawarta w skardze, jak i w jej uzupełnieniu z 18 maja 2015 r. Na powyższą ocenę nie rzutują pozostałe dokumenty przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie, do których Sąd nie odnosił się powyżej. Skarżący poprzez ich przedłożenie dążył do wykazania, iż prowadził i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. przywozu paliw posiadając odpowiednią koncesję oraz wywiązując się z obowiązku tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych tych paliw. Przedmiotem jednak niniejszej sprawy jest kwestia rzeczywistego dokonania omawianych, dwóch transakcji sprzedaży gazu i jego importu. Wykazanie przez Skarżącego, że Spółka mogła być stroną tych transakcji, a zwłaszcza, że mogła dokonać przedmiotowego importu spornego gazu, ponieważ była do tego uprawniona i dysponowała odpowiednimi możliwościami technicznymi, nie stanowi dowodu rzeczywistego dokonania transakcji i importu. Sąd też nie stwierdził innego niż zarzucane, naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego podjęły rozstrzygnięcie nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonane, nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, uprawniały organy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania właścicieli firm A. i M. . Okoliczności bowiem stanu faktycznego jednoznacznie wskazują na intencje stron spornych transakcji, a więc na brak przeniesienia prawa rozporządzania spornym gazem jak właściciel pomiędzy stronami tych transakcji. W tym też stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.