III SA/Wa 1776/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 postanawia odrzucić skargę Skarżący - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wniósł skargę na wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyniku. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, iż przepisy na podstawie, których Skarżący zaskarżył wynik kontroli nie mają zastosowania w sprawie. Zaskarżony wynik nie nakłada bowiem na Skarżącego żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie odpowiada zatem pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków. Zaskarżony wynik stanowi jedynie dokument zawierający ustalenia faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: u.p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W sprawie niniejszej Skarżący zaskarżył akt o nazwie "wynik kontroli". Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, iż nie nazwa, lecz treść (zawartość aktu) przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności (zob. też J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2004 str. 14). Wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2004 r. zawiera ustalenia kontroli skarbowej dotyczące nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., tj. materii ustawowo zastrzeżonej do rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Dodatkowo na stronie [...] wyniku (k. [...]) stwierdza się, iż "wyżej opisane nieprawidłowości" polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, "skutkują" nie uznaniem prawa kontrolowanego podmiotu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w okresie luty - maj 1999 r., a ponadto "określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i wartości nadwyżki podatku nad podatkiem naliczonym" za miesiące od lutego do lipca 1999 r. Zapisy te sugerowałyby, iż w zaskarżonym wyniku doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej niż zadeklarowana przez Skarżącego wysokości. To z kolei oznaczałoby, iż zaskarżony "wynik kontroli", wbrew swej nazwie, stanowi w istocie decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Sformułowanie takiej tezy nie jest jednak prawnie możliwe. Należy bowiem mieć na uwadze to, iż kontrola skarbowa zakończona zaskarżonym wynikiem przeprowadzona została w spółce cywilnej C., której jednym ze wspólników był Skarżący. Ona też w świetle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustanowiona została odrębnym od wspólników podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem i jako taka była stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości. Z dniem [...] lipca 1999 r. spółka zakończyła byt prawny (likwidacja). Tym samym utraciła ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawiło, iż z tym momentem nie mogło być wszczęte ani toczyć się w stosunku do niej postępowanie dotyczące określenia jej zobowiązań. W konsekwencji nie mogła być wydana wobec niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 1999 r. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może nastąpić tylko w trybie art. 115 § 5 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), tj. w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki, orzekającej o ich odpowiedzialności za zobowiązania ciążące na rozwiązanej spółce (zob. też wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r. sygn. SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94 oraz wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. I SA/Wr 477/99, POP 2002/4/104). Mimo więc, że odpowiedzialność wspólników nie traci charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przestaje mieć charakter wyłącznie posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Z tych względów - o czym Skarżącego poinformowano - wynik wraz z materiałami kontroli przesłany został do [...] Urzędu Skarbowego W. który jako organ podatkowy wskazany w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej wyda "stosowne decyzje". W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko organu, iż zaskarżony wynik zawiera jedynie ustalenia faktyczne. Nie wynikają z niego dla Skarżącego żadne obowiązki. Nie nakłada on na niego obowiązku podjęcia jakichkolwiek działań. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie określa on zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż z uwagi na przytoczoną wyżej argumentację nie mogło dojść do jej określenia. Ustalenia zawarte w zaskarżonym wyniku będą oceniane na równi z innymi dowodami w postępowaniu podatkowym, które zapewne zakończy się wydaniem decyzji. Od ewentualnej decyzji określającej inne niż zadeklarowane przez spółkę wysokości jej zobowiązań podatkowych, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Dopiero wyczerpanie administracyjnego toku instancji otworzy mu drogę do uruchomienia kontroli sądu administracyjnego. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 13/00 oraz postanowienie NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. II SA 941/00, Pr. Gosp. 2002/1/45). Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 u.p.p.s.a. uznał skargę za niedopuszczalną.