III SA/Wa 1779/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. ze skargi W.K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. i E. K. kwotę 3200 zł (słownie: trzy tysiące dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił W. i E. K. (dalej "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli ustalono, iż Skarżący w dniu 5 lutego 1994 r. zarejestrował działalność o nazwie "S. K. W.", a w okresie od 30 stycznia 1996 r. do 1 czerwca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi [...] K. W.". W zeznaniach złożonych w dniu 22 marca 2007 r. W. K. zeznał, że w 2001 r. lub 2002 r. zakład przekazał synowi A. K.. Organ kontroli skarbowej uznał, że przekazanie to było pozorne, a Skarżący nie przestał prowadzić działalności gospodarczej pod firmą "A.", formalnie zarejestrowanej przez syna – A. K.. W kontroli skarbowej obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy "A." A. K. (zabezpieczoną w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B.), a także protokoły przesłuchania świadków sporządzone w trakcie ww. śledztwa. Z ww. materiału dowodowego wynika m.in., że Skarżący osobiście nabywał w G. w B. drewno na nazwiska innych osób (wskazanych w asygnatach i fakturach VAT), a następnie dokonywał sprzedaży tarcicy nie dokumentując tego faktu stosownymi dokumentami. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie w kwocie 30.535 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 937/09 wydanym na skutek zaskarżenia powyższej decyzji - uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie zebrał w sposób wyczerpujący, a przez to również nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W celu pełnego zebrania materiału dowodowego Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również nakazał podjęcie próby przesłuchania Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Dodatkowo zalecił przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A., a także sąsiadów Skarżących. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] maja 2012 r. decyzję, w której określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26.069 zł. Mając na uwadze zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie ustalenia statusu Skarżącego w śledztwie nr [...] - prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B., nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B. - oraz przydatności jego zeznań oraz zeznań jego syna, organ I instancji wyjaśnił, że wymienieni w przedmiotowej sprawie występują w charakterze świadków. Jednocześnie Dyrektor UKS podniósł, że Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w B. (pismo nr [...] z dnia 6 kwietnia 2010 r.) poinformował, że A. K. został przesłuchany w charakterze świadka i nie składał oświadczenia o odmowie złożenia zeznań w trybie art. 186 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Organ I instancji przesłuchał osoby, na rzecz których G. w B. (dalej "B.") wystawiało faktury, zawiadamiając o tym Stronę. Dyrektor UKS wskazał, że A. K. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 15 lipca 2010 r. odmówił złożenia zeznań w sprawie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego pod firmą A. w miejscowości T. z uwagi na występowanie związku rodzinnego ze Stroną; jednocześnie podtrzymał złożone wcześniej zeznania. Dyrektor UKS wyjaśnił także, że wystąpił do pełnomocnika Skarżących o udostępnienie danych pracowników zatrudnionych w A. w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2011 r. pełnomocnik stwierdził, że w powyższym zakresie nie może i nie jest w stanie udzielić informacji, bowiem Skarżący nie prowadził w okresie kontrolowanym działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników i z tego powodu nie ma obowiązku posiadania dokumentacji pracowniczej. Organ nie przeprowadził wszystkich zalecanych przez Sąd przesłuchań sąsiadów Skarżacych; sąsiadami Skarżących byli A. i B. K.. A. K. odmówił złożenia zeznań, natomiast B. K. (synowa) składała zeznania (protokół z dnia 30 stycznia 2008 r.) odnośnie prowadzonej działalności w ramach firmy A.. Dyrektor UKS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu rocznym dochodu w wysokości 108.475,44 zł; nie wpłacił także należnego podatku dochodowego w związku z niewykazaniem przez niego przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A." Sprzedaż tarcicy - zarejestrowanej przez A. K.. Natomiast A. K. świadomie, według organu, w latach 2002-2004 wyrażał zgodę na posługiwanie się przez W. K. firmą zarejestrowaną na jego nazwisko. Działania podejmowane przez A. K. były działaniami pozorującymi, gdyż firmą tą posługiwał się Skarżący celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Działanie Skarżacgo miało na celu ukrycie prowadzonej przez niego działalności, jak też jej rozmiarów, co ma związek z uchylaniem się od opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że fakt ten wynikał wprost z zeznań Skarżącego oraz jego syna – A. K. złożonych w śledztwie [...] prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w B.. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący w 2003 r. (pierwszy zakup udokumentowany asygnatą o nr [...] z dnia 31 marca 2003 r.) dokonywał zakupu drewna w B. nie ewidencjonując ani zakupu, ani sprzedaży tarcicy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. za 2003 r. Zdaniem organu I instancji, A. K. w latach 2002-2004 żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, lecz w niektórych przypadkach jedynie pozorował swoją działalność, między innymi przez sporządzenie umowy o pracę z zatrudnionym pracownikiem lub zawarcie umowy z biurem rachunkowym, gdyż na niego firma A. była zarejestrowana. A. K. faktycznie wykonywał w firmie A. jedynie czynności w ramach obowiązków pracownika, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1 500 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczył sporządzone w toku śledztwa ([...]) zeznania świadków, tj. W. K., A. K., B. K.. Powołał się również na zeznania A. K. (nadleśniczego w B.). Wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zwrócono się do osób, na które były wystawione asygnaty i faktury VAT dot. sprzedaży surowca drzewnego przez G. w B., o złożenie na piśmie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupów drewna od Skarżącego w miejscowości T. w latach 2002-2006. W szczególności o wyjaśnienie, czy wyrażały zgodę na zakup drewna w ich imieniu i na ich rachunek oraz czy upoważniły inne osoby do posługiwania się ich danymi osobowymi oraz, czy zwracały się o wyjaśnienie tych transakcji. Organ wskazał, że przesłuchani świadkowie potwierdzili zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy KWP w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B.. Zdaniem Dyrektora UKS, powyższe jednoznacznie wskazuje, że to Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się firmą "A.", zarejestrowaną przez A. K.; a ten w 2003 r. wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego firmą zarejestrowaną na jego nazwisko. Organ I instancji stwierdził, że czynności A. K. winny być zakwalifikowane jako firmanctwo, określone w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p."; służyły one ukryciu działalności gospodarczej Skarżącego, który faktycznie nabywał drewno i był właścicielem wyprodukowanej tarcicy. W ocenie Dyrektora UKS działalność wykonywana przez Skarżącego wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Dyrektor stwierdził, że do przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2003 r. z wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof"; oraz że niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. wydatki na zakup surowca drzewnego, które winny stanowić koszty uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. updof, przekraczają łącznie 0,5% kosztów uzyskania przychodu za 2003 r., zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), a od 1 września 2003 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przywołując art. 193 § 1-4 O.p. stwierdził, że podatkowej księgi przychodów za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003r. nie uznaje się za dowód w kontroli podatkowej, gdyż za te miesiące była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Natomiast w pozostałych miesiącach przyjmuje się przychody i koszty ich uzyskania wynikające z prowadzonych ewidencji, korygując koszty uzyskania przychodów o niewykazane wynagrodzenia A. K. w kwocie 1.500 zł miesięcznie. Organ kontroli skarbowej, stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania za 2003 r. w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 22 czerwca 2012r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 23 oraz art. 113 O.p. oraz - przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 122, 187, 191, oraz 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji wszystkich danych niezbędnych do umożliwienia dokonania weryfikacji prawidłowości określonej w skarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że z decyzji nie wynika, czy Strona uzyskiwała niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży tarcicy, czy też z tytułu świadczenia usług przetarcia tarcicy. Ponadto, jego zdaniem, z treści decyzji nie wynika, w jaki sposób organ I instancji wyliczył ilość i wartość niezaewidencjonowanego zakupu surowca. Zarzucił również nieuprawnione naliczenie marży pomimo, iż z zeznań świadków wynikało, że kwota przekazana Stronie odpowiadała kwocie podanej na fakturze, a także nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A. (obecnych i byłych), oraz sąsiadów Państwa K.. Skarżący zarzucił również, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem nie są możliwe do pogodzenia dwie zawarte w niej tezy, po pierwsze że Strona dokonała zakupu drewna w B. na własny rachunek, posługując się danymi osób wskazanych w zaskarżonej decyzji (innych niż dane A. K. czy firmy A.), po drugie, że transakcje te przeprowadzała pod firmą A.. Zdaniem Skarżącego brak było podstaw do określenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a tym bardziej do określenia wysokości jego dochodu w drodze oszacowania. Zakwestionował również przyjętą metodę szacowania oraz wskazał na brak uzasadnienia dokonanego wyboru metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiąznia podatkowego, wyjaśniając, iż w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został przerwany dwukrotnie, tj. w dniu 21 listopada 2008 r. i w dniu 22 grudnia 2009 r., zatem możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że organ kontroli skarbowej wyczerpująco wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 937/11; zgromadził materiał dowodowy wystarczający, aby uznać ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt prowadzenia działalności przez Skarżącego i dokonywania przez niego zakupów drewna w B. potwierdzają zeznania syna A. K., osób dokonujących zakupu drewna w tartaku (P. P., B. M., F. R., M. C.) oraz pracowników B., tj. J. P. i A. K. i Z. N.. Według zeznań B. K. Skarżący w latach 2002-2004 brał udział w prowadzeniu działalności gospodarczej jej męża A. K., który nie był do końca informowany przez teścia, co dzieje się na placu, na którym działało A.. Wyjaśniła, że zaczęła pomagać mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej dopiero od początku 2005 r. Zgodnie z jej zeznaniami teść – W. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na placu A. od początku 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że to Skarżący podejmował decyzje na kogo będą wystawiane asygnaty i faktury VAT wystawiane przez G., organizował odbiór tego drewna i dowóz do klientów, jak też rozliczał się z klientami tartaku A.. Również w zakresie negocjacji ceny zakupu surowca drzewnego, oferowanego przez B., w trakcie których nabywca zwracał się z prośbą o udzielenie bonifikaty do ceny podstawowej brał udział Skarżący, który w imieniu osób wymienionych w protokołach negocjacji - jako nabywca, nie posiadając w tym celu pisemnych, właściwych pełnomocnictw, podpisywał się za te osoby, dokonując fałszowania ich podpisów. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zeznania Skarżącego, jego syna, pracowników B., tj. A. K. i Z. N. oraz nabywców tarcicy pozwalał na przyjęcie, że to Skarżący był faktycznym nabywcą drewna i sprzedawcą tarcicy. Powyższy przebieg wydarzeń a w szczególności fakt, iż nabywcą drewna w B. był Skarżący, potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2010 r., sygn. akt [...] wydany w sprawie jednej z osób zatrudnionych w B.. Organ wskazał również, że przesłuchani świadkowie zeznali, iż nie upoważniali Skarżącego do zakupu w ich imieniu drewna w B.. Świadczą o tym również zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w B. asygnaty, faktury VAT i protokoły negocjacji ceny (kserokopie znajdują się w aktach sprawy) zakupu surowca drzewnego oferowanego przez B., w których brał udział Skarżący w imieniu firmy A. jak i w imieniu innych osób bez stosownych pełnomocnictw, dokonując fałszowania podpisów. Asygnaty, faktury VAT i protokoły negocjacji zostały zaewidencjonowane w B. w B.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z wymogami art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej szczegółowo uzasadniono przy tym zastosowanie wybranej metody oszacowania. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji wynikało jednoznacznie, że Skarżący uzyskiwał niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży tarcicy. Nie stwierdzono przypadku wyodrębnienia w wartości sprzedaży usług przetarcia tarcicy. Zarzut niewykazania w uzasadnieniu decyzji kwot na jakie były wystawiane poszczególne faktury i asygnaty był zdaniem organu nieuzasadniony, gdyż szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli sporządzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego i włączonym do akt sprawy wraz z załącznikami postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. Również zarzut w zakresie nieuprawnionego naliczenia marży Dyrektor IS uznał za niezasadny; faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B., a osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te dokonywały bowiem zakupu tarcicy od Skarżącego, zatem ilość surowca wskazanego na tych fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i z uwagi na wystąpienie, zdefiniowanego w art. 113 O.p., zjawiska "firmanctwa" określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 113, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. Według Skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., którą uchylono uprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zawarto wskazania odnośnie prawidłowej treści decyzji organu pierwszej instancji, których nie spełnia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów Skarżących zawartych w odwołaniu, stwierdził, że są one niezasadne, gdyż szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli sporządzonym w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego i włączonym do akt sprawy. W ocenie Skarżących stanowisko to jest błędne, ponieważ określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji, a nie w protokole kontroli; zatem to uzasadnienie decyzji, a nie treść protokołu, powinno wyjaśniać w sposób wyczerpujący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Kwestie pominięte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS mają według Skarżących kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Ze względu na niekompletność uzasadnienia decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozstrzygnięcie oznaczało naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie pozostałych zarzutów Skarżący ponownie przedstawili argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż organy podatkowe poczyniły ustalenia niepoparte dowodami. Ponowiono również zarzuty wobec przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metody szacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Prawidłowość określenia przez organy podatkowe tego zobowiązania podatkowego była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 937/09 uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Rozważyć zatem należało zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy orzekając ponownie organ odwoławczy zastosował się do tej oceny oraz wskazań dotyczących postępowania. W wyroku z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 937/09 Sąd zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego i w rezultacie kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę uprzednio wydanych w sprawie decyzji. Uznał, że z uchybieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został w sposób wyczerpujący zebrany, a przez to także rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 180 tej ustawy, organ podatkowy miał prawo jako dowód w sprawie potraktować m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Jednak oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w tymże postępowaniu oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, pozbawiło faktycznie stronę skarżącą prawa do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Sąd podkreślił odmienność przedmiotu postępowania karnego i sprawy podatkowej. Organ prowadzący postępowanie karne nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w kontekście przepisów podatkowych. Ograniczył się w zasadzie do kwestii pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych. W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 27 listopada 2009 r., nieprawidłowe było działanie organu kontroli skarbowej i Dyrektora IS sprowadzające się oddalenia wniosków Skarżącego o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, m.in. osób, na nazwiska których wystawiane były asygnaty na drzewo. Nie zachodziła bowiem okoliczność, o jakiej mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. iż pewne fakty stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; ponadto ustalając stan faktyczny organy pominęły zeznania osób, z których wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu. Sąd zwrócił również uwagę, że syn Skarżącego, składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Skorzystanie przez świadka z prawa do odmowy składania zeznań sprawia, że z formalno-procesowego punktu widzenia, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to, iż organy prowadzące postępowanie karne oraz organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Dotyczy to także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 391 § 2 Kodeksu postępowania karnego. Próba przesłuchania Skarżącego i jego syna świadczy, iż sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Negatywnie Sąd ocenił odstąpienie od takiego przesłuchania z powodu nieodebrania wezwań na przesłuchanie, tym bardziej że Ordynacja podatkowa zawiera przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób unikających złożenia zeznań, z której to możliwości organ nie skorzystał, co stanowiło uchybienie skutkujące niepełnym zebraniem materiału dowodowego. Sąd nakazał ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu oraz przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznał dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drzewa w B., na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Zdaniem Sądu dopiero to umożliwi organowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, z którego będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne. II. Odnosząc się do ustaleń zaskarżonej decyzji w kontekście wskazań wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. stwierdzić należy, że materiał dowodowy został uzupełniony o dowody wskazane w ww. wyroku. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A. K. poprzez zarejestrowaną na siebie firmę A. firmował działalność Skarżącego, polegającą na produkcji i sprzedaży tarcicy. Firmanctwo - zdefiniowane w art. 113 Ordynacji podatkowej - występuje w sytuacji, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Uzasadniając powyższy wniosek organy podatkowe powołały się na zeznania Skarżącego i jego syna A. K. złożone w postępowaniu karnym, w którym występowali oni jako świadkowie. W wyroku z 27 listopada 2009 r. Sąd jednoznacznie wskazał, iż wynikająca z późniejszej odmowy złożenia przez świadka zeznań, niemożność wykorzystania w postępowaniu karnym wcześniejszych zeznań tego świadka, skutkuje również niemożnością posłużenia się tymi zeznaniami w postępowaniu podatkowym. W ślad za tą oceną prawną przyjąć należy, że analogiczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby w postępowaniu podatkowym świadek, który pierwotnie złożył zeznania, następnie skorzystał z prawa odmowy zeznań. Dotyczy to także strony postępowania podatkowego, do której – jeżeli wyrazi zgodę na przesłuchanie – stosuje się przepisy o świadkach (art. 199 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak dana osoba w postępowaniu karnym nie skorzystała z prawa do odmowy zeznań i złożyła zeznania, to mają one walor dowodu w postępowaniu karnym, a w konsekwencji mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Składania zeznań w postępowaniu karnym odmówił A. K., co powodowałoby niemożność posłużenia się w postępowaniu podatkowym jego zeznaniami ze wcześniejszego etapu dochodzenia. Jak wynika jednak z pisma Sądu Rejonowego w B. z 6 kwietnia 2010 r., A. K. został przesłuchany jako świadek w sprawie o sygn. akt [...]; ostatecznie zatem nie korzystał on z prawa do odmowy składania zeznań. Oznacza to, ze treść złożonych przez A. K. w postępowaniu karnym zeznań mogła być wykorzystana w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że ww. zeznał, iż tartak faktycznie prowadził jego ojciec, który dokonywał zakupów drewna i podejmował wszelkie decyzje dotyczące tartaku; dysponował także pieniędzmi firmy. Natomiast on w rzeczywistości jedynie pracował w rodzinnej firmie otrzymując 1.500 zł wynagrodzenia miesięcznie. Skarżący W. K. przesłuchiwany w postępowaniu karnym jako świadek nie odmówił złożenia zeznań. Zeznania złożył 22 marca i 30 sierpnia 2007 r. stwierdzając, że mimo przekazania tartaku synowi, to on nadal prowadził firmę, a synowi wypłacał pobory. Zeznania Skarżącego złożone w postępowaniu karnym mogły być zatem wykorzystane jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, mogły powołać się na powyższe zeznania Skarżącego. Natomiast okoliczność, że Skarżący odmówił złożenia wyjaśnień w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, nie mogła mieć wpływu na wartość dowodową jego zeznań złożonych wcześniej w sprawie karnej. Fakt, że to Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą pod firmą A., wynika ponadto z zeznań świadków, którzy – zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 27 listopada 2009 r. – zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Zarówno pracownicy B., jak i osoby, na które wystawiane były faktury dokumentujące zakup drewna, wskazywali, że to właśnie Skarżący był osobą, która kupowała drewno w B. przedstawiając się jako właściciel tartaku. To Skarżący prowadził rozmowy dotyczące zakupów drewna, negocjował ceny oraz odbierał zakupione drewno. Także B. K. (żona A. K.) przesłuchana 30 stycznia 2008 r. zeznała, że jej mąż nie był do końca informowany przez ojca co się dzieje na placu, na którym działała firma A.". Tak znaczącego zaangażowania w działalność firmy – jej faktycznego prowadzenia – nie można uzasadnić specyfiką firm rodzinnych. Relacje między najbliższymi członkami rodziny nie mogą mieć wpływu na obowiązek rzetelnego – zgodnego z rzeczywistością – przedstawiania zdarzeń gospodarczych, z którymi związany jest obowiązek podatkowy. Dotyczy to także podmiotu, na którym obowiązek podatkowy faktycznie spoczywa. Jak przy tym ustalono, to Skarżący miał doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Samodzielnie prowadził ją od 1994 r. jako S. W. K., a także Zakład [...]. Zakład ten w 2003 r. zarejestrowany był na syna Skarżącego jako "A.", ale jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego w rzeczywistości działalność nadal wykonywał Skarżący. Przy czym nie ma znaczenia, że firma A. zarejestrowana na A. K. deklarowała dochód i podatek. Istotne jest bowiem, kto był rzeczywistym podatnikiem zobowiązanym do uiszczania podatków związanych z działalnością tej firmy. Nie jest to kwestia swobodnego wyboru podatnika. Nie istnieje też sprzeczność w przyjęciu przez organy podatkowe, że przy transakcjach Skarżący posługiwał się danymi innych osób i jednocześnie prowadził działalność pod firmą syna. W przypadku firmanctwa nie chodzi o sposób przeprowadzania poszczególnych transakcji, a o to kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą – jest przedsiębiorcą. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący za zgodą syna posługiwał się jego firmą w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a także prowadząc działalność gospodarczą pod firmą syna dokonywał transakcji, w ramach których posługiwał się danymi innych osób; ponadto nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze tej działalności, nie ewidencjonując części zakupów drewna i sprzedaży tarcicy. Dyrektor UKS, stosownie do zaleceń Sądu z wyroku z 27 listopada 2009 r., podjął próbę przesłuchania Skarżących. Jednakże odmówili oni złożenia zeznań. Złożenia zeznań odmówił w toku postępowania kontrolnego także A. K.. Nie oznacza to, że nie wykonano zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 27 listopada 2009 r. Skarżący, jak i ich syn mieli prawo do odmowy złożenia zeznań. Osobom tym stworzono możliwość złożenia wyjaśnień, natomiast na decyzję, czy z możliwości tej skorzystają organy nie miały wpływu. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do firmowania działalności Skarżącego przez jego syna są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stan faktyczny przyjęty w tej kwestii przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. III. W wyroku z 27 listopada 2009 r. Sąd podkreślił konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, na rzecz których w B. wystawiano faktury tytułem zakupu drewna w celu ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania przez nie faktur oraz form i zakresu uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia. Osoby przesłuchane w toku postępowania kontrolnego (A. K., P. P., D. Z., J. G., F., L., G., M. R., B. M., R. K.) potwierdziły swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez KWP w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B.. Świadkowie zeznali, że nigdy nie odbierali drewna z P. i nie zlecali tego W. K.; nabywali gotową tarcicę od Strony, nie udzielali W. K. upoważnienia do zakupu w ich imieniu surowca w B.. W większości przypadków nie wiedzieli również z jakiego źródła pochodzi surowiec na tarcicę. Nie zwracali uwagi na treść faktur; wyjaśniali, że dokumenty te nie były im potrzebne więc nie przywiązywali do ich treści żadnej wagi. Świadkowie potwierdzali, że wysokość zapłaty za dostarczoną tarcicę pokrywała się z kwotami uwidocznionymi na fakturach. Jedynie T. G. oraz D. Z. złożyli odmienne zeznania, lecz Dyrektor UKS uwzględnił ich zeznania i nie naliczył zobowiązania na podstawie dokumentów wystawionych na nazwiska tych świadków. Dyrektor UKS a następnie Dyrektor IS uznali, że zeznania świadków w kwestii wysokości dokonanych płatności nie są prawdziwe. Nie dali wiary, że Strona za darmo dokonywała przerobu drewna na tarcicę, gdyż z doświadczenia życiowego wynika, iż nikt nie prowadzi nieodpłatnie działalności w takim zakresie. Uznali, że Strona w ramach prowadzonej działalności nabywała surowiec w B., posługując się danymi osób, które następnie kupowały od Strony przetarte drewno. To wnioskowanie organów, zdaniem Sądu, jest racjonalne. Zarzuty jakie podnosi pełnomocnik Skarżących w tej kwestii nie są zasadne, gdyż przedmiotowe faktury w istocie nie dokumentują sprzedaży między Skarżącym a nabywcami tarcicy; lecz między B. a posługującym się danymi nabywców W. K.; ponadto stwierdzają sprzedaż bali drewnianych a nie tarcicy. Tak więc nawet, jeżeli kwoty na fakturach otrzymanych przez świadków w niektórych przypadkach zgadzały się z kwotami świadczeń nabywców, nie oznacza to, że wartości przyjęte przez organ jako przychód Skarżącego są niezgodne z ustaleniami postępowania. Zważywszy ponadto, że w toku kontroli uwzględniono stany remanentowe, obliczenie wysokości przychodów w oparciu o proporcje udziału wartości surowca (bali drewnianych) w przychodach ze sprzedaży tarcicy, ustalone na podstawie zaewidencjonowanych obrotów, znajduje swoje uzasadnienie faktyczne. Z danych ewidencyjnych wynikało bowiem, że ze sprzedaży tarcicy uzyskiwano przychody stanowiące 189,32% wartości użytego surowca, a na stanach ewidencyjnych nie wykazano niesprzedanej tarcicy. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania organu odwoławczego nie mają jednakże mocy bezwzględnie wiążącej, organ odwoławczy może zatem utrzymać w mocy decyzję wydaną na skutek kasacji poprzedniej decyzji, jeżeli uzna, że mimo niewykonania zaleceń decyzja ta jest prawidłowa; ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisu będącego odpowiednikiem art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy ma ponadto także uprawnienia do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), może także w decyzji odwoławczej poprawić błędy w uzasadnieniu decyzji I instancyjnej. Nie stanowi to naruszenia zasady dwuinstancyjności. IV. Powodem uwzględnienia skargi jest natomiast sposób obliczenia podstawy opodatkowania, czyli dochodu. Po pierwsze - art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. W ustalonych w sprawie okolicznościach istnieje podstawa faktyczna jak i prawna do szacowania przychodów Skarżącego za 2003 r. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3. W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (art.23 § 5 zd. 2). Przy takim brzmieniu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 w/w ustawy, przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. I choć istotnie szacunek przychodu oparty o proporcje kosztu surowca i przychodów uzyskanych przez Skarżącego w innych okresach bliski będzie stanowi realnemu, to przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano bowiem, by nie można było zastosować żadnej z metod szacowania, wymienionych w art.23 § 3 cyt. ustawy, gdyż np. metodę porównawczą zewnętrzną organ odrzucił wyłącznie z uwagi na przekonanie o większej dokładności metody zastosowanej. Po drugie – nawet uznanie dopuszczalności metody szacowania podstawy opodatkowania zastosowanej przez organ w niniejszej sprawie - innej niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. - skłania Sąd do stwierdzenia, że dochód nie został wyszacowany prawidłowo, z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 5 O.p.: "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji, tak jaki i w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, przychód ustalony ze sprzedaży nieewidencjonowanej pomniejszono jedynie o sumę kwot netto wynikających z asygnat dokumentujących zakup tego surowca i wysokości wynagrodzenia płaconego A. K. (1.500,00 zł) - nie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w firmie A.. Przychód z działalności gospodarczej wg kontroli stanowiła kwota 115.043,03 zł (przychód wykazany w A.) + 251.041,12 zł, - przychód niezaewidecjoinowany. Koszty uzyskania przychodów wg kontroli to kwota 107.007,23 zł (koszty uzyskania przychodów w A.) powiększone o 18.000,00 zł (wynagrodzenie A. K.: 12 x 1.500,00 zł) i o 132.601,48 zł (wartość netto nie wykazanego zakupu surowca drzewnego. Tymczasem poza sporem jest, że zakupione w B. drewno zostało przetarte i przygotowane pod podane przez nabywców wymiary, firma ponosiła koszty transportu i obróbki. Mimo to koszty te nie zostały uwzględnione w szacunkach organów dot. sprzedaży niezaewidencjonowanej. Zauważyć należy, że w protokole kontroli UKS oprócz współczynnika marży obliczono także rentowność – procentowy udział dochodu w przychodzie w wysokości 6,98%, mimo to wskaźnika tego nie wykorzystano do obliczenia dochodu - podstawy opodatkowania. Z tego powodu Sąd uwzględnił skargę. Rozpoznając sprawę ponownie organ obliczy podstawę opodatkowania (dochód) z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 3-5 O.p., oraz wskazań Sądu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku.