III SA/Wa 178/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. Jawna kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2010r., nr [...] określił firmie C. Spółka jawna ( dalej jako ,,Skarżąca’’ lub ,,Spółka’’) w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.318,00zł, w tym do zwrotu w kwocie 10.977,00zł oraz do przeniesienia w w kwocie 41.341,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie prowadzonej kontroli stwierdzono, że w dniu 29.10.2009r. Skarżaca wystawiła fakturę korygującą nr 200/10/09a na wartość netto (minus) 1.103.155,82zł i podatek VAT w kwocie (minus) 242.694,28zł do faktury VAT nr 00694/09/09 z dnia 29.09.2009r. Fakturę powyższą Skarżąca rozliczyła w deklaracji korygującej za wrzesień 2009r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 12.01.2010r. Organ podatkowy wskazał, iż w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej za wrzesień 2009r. stwierdzono, że w dniu 29.09.2009r. Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr 00694/09/09a na wartość netto 1.103.155,82zł, podatek VAT 242.694,28zł. Przedmiotem sprzedaży była "usługa budowlana". Z protokołu rzeczowo - finansowego robót (który został podpisany wg zeznań w dniu 29.09.2009r.) dołączonego do faktury wynika, iż faktycznym przedmiotem transakcji było "wyposażenie obiektu". Faktura ta została wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009r. Organ ustalił w oparciu o zeznanie złożone przez J. Z. (współwłaściciela Skarzacej), iz przedmiotem transakcji opisanej w ww. fakturze "był zamiar sprzedaży pełnego wyposażenia budynku wewnątrz i na zewnątrz (...), z powodu braku zapłaty transakcja faktycznie nie doszła do skutku i nie dokonałem zakupu wyposażenia (...)". W świetle powyższego organ stwierdził, iż faktura VAT nr 00694/09/09a nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego i jest tzw. "pustą" fakturą. Zdaniem Organu Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT dokumentującą transakcję, która nie miała miejsca, o czym świadczy fakt, iż towar będący przedmiotem sprzedaży (wyposażenie obiektu) nie został przez sprzedawcę zakupiony. Zaznaczył, iż powyższa faktura wystawiona została w trybie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Faktura która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu, ponieważ przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje obowiązek zapłaty podatku z faktury, w której zostanie wykazany podatek również w sytuacji gdy nie dokumentuje żadnej czynności. Ponadto wskazał, iż Skarżąca w dniu 29.09.2009r. wystawiła fakturę nr 00695/09/09a na wartość netto 1.053.263,50zł i podatek VAT 231.717,53zł dotyczącą sprzedaży usług budowlanych rozliczając przedmiotową transakcję w październiku 2009r. Dowodem potwierdzającym słuszność wystawienia powyższej faktury jest protokół zaawansowania rzeczowo - finansowego robót, według zawartej między stronami umowy nr 15/2009 z dnia 01.07.2009r. Protokół nie zawiera daty sporządzenia, ale data została ustalona przez J. Z. (współwłaściciela Skarżącej) na dzień 29.09.2009r., tj dzień wystawienia faktury. Faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, odbiorca faktury rozliczył podatek naliczony. Następnie w dniu 29.10.2009r. Skarżąca do faktury nr 00695/09/09a z dnia 29.09.2009r. wystawiła fakturę korygującą nr 201/10/09 na wartość netto (minus) 1.053.261,50 zł i podatek VAT (minus) 231.717,53 zł podając jako powód korekty zwrot towaru. Z zeznań współwłaściciela Skarżącej wynika, iż faktycznym powodem wystawienia faktury korygującej był brak zapłaty za ww. fakturę. W ocenie organu w sytuacji gdy usługa została wykonana (co potwierdza protokół zaawansowania rzeczowo - finansowego robót podpisany przez inwestora i wykonawcę) powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi. Podkreślił, iż brak zapłaty za wykonaną usługę nie daje prawa do uchylania się przez sprzedawcę od skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając powyższe ustalenia dokonał rozliczenia podatku VAT za październik 2009r. wskazując, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 52.318,- z tego do zwrotu 10.977,- oraz do przeniesienia kwota 41.341,- a także, iż zawyżenie kwoty do zwrotu wyniosło 231.718 zł. 2. Pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postepowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 , art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - § 13, § 14 ROZPORZĄDZENIA MINISTRA FINANSÓW Z DNIA 28 LISTOPADA 2008 R. W SPRAWIE ZWROTU PODATKU NIEKTÓRYM PODATNIKOM, WYSTAWIANIA FAKTUR, SPOSOBU ICH PRZECHOWYWANIA ORAZ LISTY TOWARÓW I USŁUG DO KTÓRYCH NIE MAJĄ ZASTOSOWANIA ZWOLNIENIA OD PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG" - ART. 21 § 1, 3 I 3A USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2005R. NR 8, POZ. 60 ZE. ZM. DALEJ JAKO O.P.), - art. 121, art. 122, art. 199a § 1 i art. 165 b § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż w przedmiotowej sprawie miała prawo wystawić fakturę korygującą, gdyż w ocenie Skarzącej nastąpiło jedynie błędne przedwczesne wystawienie faktury. Skarżąca przez pomyłkę wystawiła fakturę, która obejmowała czynności, o których nie można stwierdzić, iż zostały już wykonane, a zatem miała prawo do wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Skarzącej brak otrzymania wynagrodzenia za usługę pełni tu rolę drugorzędną (nie doszło do zapłaty), istotnym zaś jest fakt, iż usługa w istocie nie została jeszcze wykonana. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca w dniu 29.09.2009r. wystawiła dwie faktury VAT: Nr 00694/09/09 na wartość netto 1.103.155,82 i podatek VAT 242.694,28zł dotyczącą usługi budowlanej i Nr 00695/09/09a na wartość netto 1.053.263,50zł i podatek VAT w kwocie 231.717,53zł dokumentującą sprzedaż usług budowlanych. Do powyższych faktur Skarżąca wystawiła faktury korygujące z dnia 29.10.2009r. Nr 200/10/09 na wartość netto (minus) 1.103.155,82zł i podatek VAT w kwocie (minus) 242.694,28zł i Nr 201/10/09 na wartość netto (minus) 1.053.261,50 i podatek VAT (minus) 231.717,53zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji pomimo, że nie uznał korekt ww. faktur VAT, to w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009r., uwzględnił złożoną przez Skarżącą korektę faktury VAT z dnia 29.10.2009r. Nr 200/10/09 do faktury pierwotnej VAT Nr 00694/09/09 pomniejszającą podatek należny o kwotę (minus) 242.694,28zł, akceptując kwoty wynikające ze złożonej przez Skarżącą w dniu 12.01.2010r. korekty deklaracji za październik 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010r. (określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 52.318,00 zł) stoi w oczywistej sprzeczności z jej uzasadnieniem. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmawiając uznania korekty dwóch faktur VAT, w dalszej części uzasadnienia decyzji przedstawiając rozliczenie podatku za ten miesiąc korektę faktury z dnia 29.10.2009r. uwzględnił dokonaną korektę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie przyczyny ujawnionej różnicy pomiędzy rozstrzygnięciem, dokonanym rozliczeniem podatku VAT za październik 2009r. oraz jej uzasadnieniem faktycznym. W związku z tym za konieczne uznał wyjaśnienie powyższych rozbieżności w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. 4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 , art. 99 ust. 12 , art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - § 5, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług , - art. 21 § 1 i § 3 O.p. - art. 233 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Podkreśliła, iż taka przesłanka nie mogła zaistnieć w przedmiotowej sprawie, jako że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia jest bezsporny. Zdaniem Skarżącej istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się jedynie do błędu rachunkowego, a nie sporu co do faktów. Wobec tego rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skarżąca podniosła ponadto, iż w przedmiotowej sprawie art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Wskazała, iż przez pomyłkę wystawiła fakturę, która obejmowała czynności, które będą dopiero wykonane zgodnie z zawartą w dniu 1 lipca 2009 r. umową nr 15/2009 oraz aneksem do umowy zawartym w dniu 8 września 2009 r. Podkreśliła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z transakcją fikcyjną, a jedynie z przedwczesnym wystawieniem faktury - co wiąże się jedynie z wadliwością formalną przedmiotowego dokumentu. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie sporna faktura nie spełniała dyspozycji regulacji art. 108 u.p.t.u. Regulacja art. 108 u.p.t.u. nie odnosi się do faktu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione nieprawidłowo formalnie - przed terminem. Powołała się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 2/02. W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska, iż sporna faktura jest fakturą, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., powoduje sytuację w istocie podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu przedwczesnego wystawienia faktury oraz drugi raz z tytułu wystawienia faktury w odpowiednim terminie. Powyższa wykładnia przepisu art. 108 u.p.t.u., powoduje naruszenie zasady neutralności tego podatku , jak również zasady jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego wynikającej z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE . Ponadto zdaniem Skarżącej korygowanie "pustych faktur" jest w świetle przepisów u.p.t.u. w pełni dozwolone. Wskazała, iż w związku z wystawieniem faktury korygującej sporna faktura w drodze prawnie dopuszczalnej korekty została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie było bezprzedmiotowe, gdyż w obrocie prawnym nie istnieje faktura, w stosunku do której można zastosować art. 108 u.p.t.u. Zaznaczyła, iż wobec faktu, że skoro art. 108 u.p.t.u. dotyczy "faktury", to zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., które dotyczą wystawiania faktur korygujących. W takim przypadku ewidentnym powodem wystawienia faktury korygującej jest bowiem pomyłka w cenie, stawce i kwocie podatku. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. powinien decyzją uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie określenia za październik 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 52.318,00 zł., w tym do zwrotu w kwocie 10.977,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 41.341,00 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle zatem powyższego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji pomimo, iż nie uznał złożonych przez Skarżącą korekt faktur VAT, to w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. uwzględnił złożoną przez spółkę korektę faktury VAT z dnia 29 października 2009 r. nr 200/10/09 do faktury pierwotnej VAT nr 00694/09/09 pomniejszającą podatek należny o kwotę ( minus ) 242.694,28 akceptując kwoty wynikające ze złożonej przez Skarżącą w dniu 12.01.2010r. korekty deklaracji za październik 2009 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie przyczyny ujawnionej różnicy pomiędzy rozstrzygnięciem, dokonanym rozliczeniem podatku VAT za październik 2009 r. oraz jej uzasadnieniem faktycznym, co skutkuje koniecznością wyjaśnienia powyższych rozbieżności w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że wskazane powyżej okoliczności stanowią przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się, czy sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie wskazał również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wprost przeciwnie z decyzji organu odwoławczego wynika, że stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, a istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia, czy Skarżąca była uprawniona do dokonania korekt faktur wystawionych w dniu 29 września 2009 r. Zdaniem Sądu nie może być okolicznością uzasadniającą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, przy jednoczesnym braku wskazania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W związku z powyższym w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, w szczególności dokona oceny czy faktura VAT z dnia 29 września 2009 r. nr 00694/09/09a wystawiona przez Skarżącą dokumentuje rzeczywistą transakcję czy nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia tej faktury powstał na podstawie art. 108 u.p.t.u. oraz czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował dokonane przez Skarżącą korekty faktur. 6.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.