III SA/Wa 1780/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2005 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), art. 220 § 2 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004 r., określającą D.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków P. osiągniętych w 1999 r. (PIT-31), wykazano odliczenie od podstawy opodatkowania, renty w wysokości [...] zł, ustanowionej na rzecz córki – A.P.. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji zakwestionował zarówno wybór łącznego opodatkowania małżonków, jak i odliczenie od dochodu wymienionej renty. Decyzją z [...] listopada 2004 r., sprostowaną postanowieniem z [...] lutego 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił D.P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Natomiast mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Organ I instancji wskazał, iż małżonków P. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, zgodnie z majątkową umową małżeńską z dnia 21 lipca 1998 r. W związku z powyższym, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 2 powołanej ustawy. Co do odliczenia od dochodu, renty ustanowionej na rzecz córki A.P., w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zebrane w sprawie dowody są wewnętrznie sprzeczne i wskazują na niewiarygodność oświadczenia o przekazywaniu córce środków finansowych. Od powyższej decyzji D.P. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia renty ustanowionej i wypłaconej na rzecz córki – A.P., - postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121, art. 125, art. 187 O.p., poprzez przyjęcie, że córka w latach 1998-1999 przebywała na terenie S. , a tym samym wypłata renty nie miała miejsca, gdyż z oświadczeń i umowy wynika, że mieszkała ona wówczas w L., - pominięcie faktu, iż przesłuchanie podatnika odbyło się bezpośrednio po pobycie w szpitalu, - nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności zaniechanie przesłuchania córki podatnika, celem ustalenia wiarygodności złożonych oświadczeń, mimo iż podatnik informował, że będzie ona przebywała Polsce na przełomie października i listopada 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 21 lipca 1998 r. na mocy majątkowej umowy małżeńskiej sporządzonej w formie aktu notarialnego Skarżący wraz z żoną Z. G. postanowili, iż od dnia zawarcia umowy obowiązywać ich będzie ustrój rozdzielności majątkowej. W związku z powyższym, organ II instancji uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki, określone w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., umożliwiające łączne opodatkowanie małżonków od sumy uzyskanych przez nich dochodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż zgodnie z art. 26 ust. l pkt 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wysokość wydatków na wyżej określone cele ustala się w myśl art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jeżeli chodzi o rentę na rzecz córki, będącą przedmiotem sporu, to organ odwoławczy wskazał, iż dla jej udokumentowania podatnik przedstawił: - 3 umowy renty z 1 stycznia 1999 r. - w każdej z nich zobowiązał się do wypłacenia córce A.P., w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., renty w wysokości [...] zł, celem poprawy "warunków bytowych/zdrowotnych" oraz - 12 oświadczeń córki o otrzymaniu 12 rat renty (w kwotach po [...]. zł), wypłacanych miesięcznie poczynając od 26 stycznia 1999 r. do 23 grudnia 1999 r. Organ II instancji powołał się na fakt, iż w protokole przesłuchania z dnia 6 października 2004r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. podatnik zeznał, że pieniądze przekazywał córce gotówką do rąk własnych na terenie S., gdzie córka zamieszkiwała w latach 1998-1999, podczas gdy z oświadczeń złożonych przez A.P., o otrzymaniu świadczeń pieniężnych z tytułu umowy renty wynika, że miejscem jej zamieszkania i miejscem przekazywania świadczeń była Anglia. W ocenie organu odwoławczego, zarzut Skarżącego dotyczący zaniechania przesłuchania córki, celem ustalenia wiarygodności złożonych wyjaśnień, dotyczących przekazywania świadczeń pieniężnych z tytułu umowy renty, jest nieuzasadniony. Z protokołu przesłuchania z 6 października 2004 r. nie wynika też, aby Skarżący wnosił o przesłuchanie córki w charakterze świadka. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, iż zebrane dowody, wobec ich wewnętrznej sprzeczności, wskazują na niewiarygodność oświadczeń o przekazywaniu przez Skarżącego środków finansowych na rzecz córki. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie został spełniony warunek należytego udokumentowania poniesienia wydatku z tytułu ustanowionej w 1999 r. renty, o którym mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 195 pkt 1 w zw. z art. 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły podstawowe zasady gromadzenia materiału dowodowego. Pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania Skarżący przedstawił zarówno umowy renty, jak i pokwitowania jej odbioru przez córkę. Jedyną przyczyną kwestionowania wiarygodności tych dowodów przez podatkowy organ odwoławczy, było zeznanie D.P., zawarte w protokole z przesłuchania z dnia 6 października 2004 r. Pełnomocnik wskazał, iż w dniu przesłuchania Skarżący był na zwolnieniu lekarskim, w związku z cukrzycą na którą cierpi. W ocenie pełnomocnika, w związku z hospitalizacją Skarżącego zakończoną na kilka dni przed przesłuchaniem, powstają wątpliwości, co do zdolności składania przez niego zeznań w tym okresie. Pełnomocnik podniósł, iż wątpliwości te nie zostały wyjaśnione, poprzez ponowne przesłuchanie skarżącego. W skardze wskazano również na rozbieżności w treści protokołu przesłuchania, dotyczące miejsca zamieszkania A.P.. Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnej z czynności, wymienionych w katalogu dowodów zawartych w art. 181 O.p., które mogłyby zweryfikować fakt otrzymywania renty przez A.P., pomimo, iż Skarżący podał dokładny adres swojej córki. Zdaniem pełnomocnika, powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole przesłuchania z dnia 6 października 2004 r. Ponadto, nie próbowano przeprowadzić dowodu z zeznań córki Skarżącego ani określić - choćby w przybliżeniu - jej sytuacji majątkowej w 1999 r. Nie podjęto również żadnych czynności dla ustalenia majątku lub przepływów finansowych D.P. w tym okresie. Pełnomocnik podniósł również, iż skoro organy podatkowe nie uznały za wiarygodne przedstawionych przez D.P. dokumentów: umów renty oraz oświadczeń jego córki, to niedopuszczalne jest oparcie decyzji na jednym dowodzie, jakim jest zeznanie Skarżącego. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji w istocie uchyliły się od obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia całego (lub choćby wystarczającego) materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Ponadto naruszyły one także art. 188 O.p., z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu, którego Skarżący żądał w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdza, że decyzja jest zgodna z prawem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 K.c.). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze K.c., oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty, powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 K. c. oświadczenie to bez zachowania tej formy jest nieważne. Osoba na rzecz której ustanowiono rentę, nie może się domagać wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo nie zachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie K.c.). Z akt sprawy wynika, że przedłożone organom podatkowym umowy renty nie zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, dlatego warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu kwot przedstawionych w umowach renty jest wykonanie świadczenia. Należy również dodać, że umowy te zawierały przyczynę ustanowienia renty ("poprawa warunków bytowych/zdrowotnych"). W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe miały obowiązek ustalić, według wskazanej powyżej zasady prawdy obiektywnej, czy kwoty określone w trzech przedłożonych przez Skarżącego umowach renty z dnia 1 stycznia 1999 r. (w łącznej wysokości [...] zł.), zostały w wykonaniu tych umów, wypłacone córce A. P. Obejmowało to zwłaszcza ocenę przedłożonych przez Skarżącego oświadczeń, zawierających pokwitowania otrzymania renty. Zebrane w sprawie dowody, w postaci 12 oświadczeń A.P., córki Skarżącego, o otrzymaniu kwot renty, oraz zeznania D.P. są sprzeczne, co podważa wiarygodność oświadczeń o przekazywaniu przez Skarżącego w 1999 r. środków finansowych na rzecz córki. W tej sytuacji, organy podatkowe miały prawo przyjąć, że świadczenie renty nie zostało wykonane. Przyjęcie innej oceny dowodów niż domaga się tego Skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01 niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta winna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wyrazem sposobu zastosowania tej zasady jest uzasadnienie faktyczne decyzji, zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, o czym stanowi art. 210 § 4 ab initio O.p. Trudno byłoby przyjąć za wiarygodne zeznanie Skarżącego o przekazywaniu córce środków finansowych każdego miesiąca osobiście, przez cały rok, na terenie S., gdzie córka rzekomo miała miejsce zamieszkania w latach 1998- 1999 r., skoro we wszystkich oświadczeniach córki o otrzymaniu kolejnych rat renty, podaje ona adres zamieszkania w W., oznaczając zarazem L., jako miejsce otrzymania każdej z rat. Sąd uznał, że Skarżący miał prawo nie pamiętać adresu córki w S., ale nie mógł pomylić S. z W., tym bardziej, że w swoich zeznaniach podał nazwę miasta na terenie S., w którym przekazywał córce pieniądze, nazwę hotelu, w którym się zatrzymywał oraz zeznał: "przypuszczam, że przywoziłem gotówkę z Polski (...) były to funty brytyjskie czasem dolary amerykańskie". Zdaniem Sądu, sposób rozumowania organu podatkowego, spójny i logiczny tok jego wywodów, nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, iż dokonana ocena materiału dowodowego, odnosząca się do wyżej przedstawionych okoliczności wykroczyła poza dozwoloną prawem swobodną ocenę dowodów. Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zostało Skarżącemu określone w prawidłowej wysokości tj. w kwocie [...] zł (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r., sygn. akt[...]). Prawidłowo też podatkowy organ odwoławczy dokonał wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Według tego przepisu "podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym" Wysokość wydatków na wyżej określone cele ustala się w oparciu o przepis art. 26 ust. 7 u.o.p.d.o.f. na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, iż nie został spełniony warunek należytego udokumentowania poniesienia wydatku z tytułu ustanowionej w 1999 r. renty, o którym mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Zasadą wynikającą art. 187 § 1 O.p. jest to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia określonych faktów, co nie oznacza zwolnienia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie "(....) Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 20 maja 2000 r. (I SA/Lu 249/99 niepublikowanym) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organami podatkowymi w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. s. 522-523). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zaniechania przesłuchania córki Skarżącego celem ustalenia wiarygodności złożonych przez nią oświadczeń, pomimo jak twierdzi Skarżący, zgłoszenia tego dowodu zarówno podczas przesłuchania jak i w odwołaniu. Nic nie stało na przeszkodzie, aby córka Skarżącego będąc w Polsce na przełomie października i listopada 2004 r. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego i złożyła zeznania bądź w inny sposób, np. dodatkowym oświadczeniem udokumentowała wykonanie świadczenia z tytułu renty przez ojca. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe tendencyjnie potraktowały jego żądanie o przesłuchanie córki i nie uwzględniły go, należy stwierdzić, że na ostatniej stronie protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 6 października 200 4 r. widnieje adnotacja, że "niniejszy protokół odczytano, świadek po zapoznaniu się z jego treścią nie wnosi uwag". Gdyby żądanie świadka zostało potraktowane przez organ podatkowy tendencyjnie i nie uwzględnione go, jak twierdzi Skarżący, to świadek mógłby wnieść uwagi lub nie zgodzić się na podpisanie protokołu przesłuchania. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zarzut niezbadania przepływów finansowych Skarżącego, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ samo podejmowanie pieniędzy z konta nie oznacza jeszcze spełnienia świadczenia w postaci renty. Nie zasługuje także na uwzględnienie, zarzut naruszenia art. 195 pkt 1 w związku z art. 199 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Art. 195 pkt 1 stanowi, że świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Okoliczność, czy dana osoba znajduje się w takim stanie, ustala organ na podstawie przesłuchania, według swobodnej oceny, w zależności od rozwoju tej osoby i charakteru przedmiotu jej postrzegania (por. E. Iserzon, I Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 172). W treści zeznań złożonych przez Skarżącego trudno dopatrzeć się niezdolności do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń. Art. 199 stanowi: "Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu". W aktach sprawy znajdują się dwa oświadczenia Skarżącego w sprawie wyrażenia przez niego zgody na przesłuchanie. Jedno oświadczenie z dnia 13 sierpnia 2004 r., w którym Skarżący informuje, że będzie mógł odpowiedzieć na pytania po konsultacji z córką, która przebywa na stałe za granicą, a drugie bez daty, w którym Skarżący oświadcza, że wyraża zgodę na przesłuchanie go w charakterze świadka odnośnie rat przekazywanych córce. Tym samym, zdaniem Sądu, okoliczności przesłuchania Skarżącego nie mogą powodować podważenia wiarygodności jego zeznań, o co zabiega jego pełnomocnik. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał też prawidłowej oceny prawnej rozdzielności majątkowej małżonków P. słusznie uznając, iż skoro zawarli oni w dniu 21 lipca 1998 r. umowę majątkową małżeńską, którą wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej polegający na tym, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem tej umowy, jak i majątek nabyty później oraz zarządza i rozporządza swoim majątkiem samodzielnie, to nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., umożliwiające wspólne opodatkowanie małżonków od sumy uzyskanych przez nich dochodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153 poz .1270 ze zm.) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.