III SA/Wa 1781/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skarg I.E. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. oddala skargi Czterema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I.E. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od września do grudnia 1999 r.; od stycznia do grudnia 2000 r.; od stycznia do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do grudnia 2002 r. Stan faktyczny oraz podstawa prawna wszystkich tych decyzji były takie same. Skarżący od dnia [...] września 1999 r. na podstawie umowy leasingu zawartej z [...] S.A. we W użytkował samochód [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy i zapisami w dowodzie rejestracyjnym, samochód ten traktowany był jako ciężarowy. Tak właśnie został on zarejestrowany na A.P. (poprzedniego właściciela) i następnie na firmę leasingową. Z treści znajdującej się w aktach podatkowych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K z dnia [...] stycznia 2002 r. wynika, iż stwierdziło ono nieważność dowodu rejestracyjnego wydanego na powyższy samochód A.P. przez Starostę Powiatu O. W uzasadnieniu stwierdzono, że rejestracji samochodu jako ciężarowego dokonano na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz opisu zmian dokonanych w tym pojeździe z dnia 28 września 1999 r., dokonana przez Zespół Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Automobilklub K. Dowody te potwierdzały dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym, polegających na zamontowaniu za tylnymi fotelami przegrody stałej. W ocenie Kolegium, wobec braku stosownego świadectwa homologacyjnego, powyższe dokumenty nie uzasadniały przerejestrowania samochodu osobowego na samochód ciężarowy specjalizowany. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Prezydent W uchylił na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. (tj. po wznowieniu postępowania) decyzję z dnia [...] września 1999 r. o rejestracji tego samochodu jako ciężarowego na [...] S.A. (Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wskazał, iż stwierdzono nieważność tego dowodu). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing tegoż samochodu. Zgodnie bowiem odpowiednio: z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odliczenie podatku naliczonego nie przysługiwało podatnikom użytkującym na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (rozporządzenia powoływane dalej jako "rozporządzenia wykonawcze"). Ponadto w decyzji dotyczącej 1999 r. zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunku uproszczonego z dnia 22 grudnia 1999 r. Rachunek ten nie mógł stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług"). Natomiast w decyzjach dotyczących 2000 r., 2001 r. i 2002 r. organ I instancji, w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż Skarżący nie miał również prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu. Od decyzji tych Skarżący złożył jedno odwołanie, w którym wniósł o ich uchylenie z powodu naruszenia wywodzącej się z Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący zgodził się, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym podatek naliczony mógł być odliczany tylko w przypadku użytkowania samochodu ciężarowego. Jednakże w jego ocenie w zaistniałej sytuacji nie można było po kilku latach odmówić podatnikowi możliwości odliczenia już wcześniej odliczonego podatku. Narusza to ww. zasadę zaufania. Skarżący podkreślił, że działał w przekonaniu, opartym na decyzji (dowodzie rejestracyjnym) innego organu, że postępuje prawidłowo. W styczniu 2001 r. przedmiotową umowę leasingu zarejestrował w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżący podniósł, iż zasady ogólne są "podstawowymi i nadrzędnymi regułami uznanymi za takie przez ustawodawcę". Art. 2 Konstytucji zapewnia obywatelom bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Jego zdaniem zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia skutkami błędu spowodowanego przez inny organ administracyjny, a mającego bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Dodatkowo Skarżący wskazał na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, pogłębiający i doprecyzowujący powyższą zasadę konstytucyjną w odniesieniu do organów podatkowych. Nie jest to abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, a norma prawna, której zastosowanie musi mieć konkretny wymiar. W praworządnym państwie obywatel, jeżeli stosuje się do przepisów, musi być w stanie przewidzieć prawne rezultaty swych działań i zachowań, aby także móc się do nich rozsądnie przygotować. W ocenie Skarżącego skutki błędu jednego organu administracyjnego przerzucone zostały na podatnika, który działał w zaufaniu do tego organu, zwłaszcza, że to nie on był inicjatorem wzruszenia decyzji ostatecznej. Taki sposób postępowania prowadzi do podważania konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Czterema decyzjami z dnia [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadnienia tych decyzji są takie same. Zdaniem organu odwoławczego decydujące miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym. Przedstawił on przesłanki, dla których prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż samochód ten był samochodem osobowym, a mianowicie: stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego wydanego A.P. oraz uchylenie decyzji o zarejestrowaniu tego pojazdu jako ciężarowego, wydanej wobec [...] S.A. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej klasyfikacja samochodu dokonana w dowodzie rejestracyjnym ma zasadnicze znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej. Rejestracja samochodu w formie decyzji administracyjnej dopuszcza do ruchu określony typ pojazdu, ale decyduje też o jego rodzaju. Stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego, będącego elementem materiału dowodowego, skutkuje tym, że na jego podstawie "nie można uznać pojazdu za samochód osobowy". Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K jest ostateczna i "działa ex tunc". Z tego też względu decyzje dotyczące wymiaru nie mogły być inne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wymienionych wyżej rozporządzeń wykonawczych. Określając zobowiązania w podatku od towarów i usług organ I instancji przestrzegał przepisów proceduralnych z uwzględnieniem zasady bezstronności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęto wszelkie niezbędne kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego i wnikliwie przeanalizowano zgromadzony materiał dowodowy. W jednej skardze na powyższe decyzje Skarżący wniósł o ich uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie nadrzędnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz nieustosunkowanie się ani niewyjaśnienie przez organ II instancji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy nie uwzględniając ani nie odnosząc się w ogóle do zarzutów odwołania. Uzasadnienie skargi w zakresie naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w uzasadnieniach "skarżonej decyzji" pominięto całkowicie istotę i sens zarzutów odwołania. Organ odwoławczy, poza lakonicznym stwierdzeniem, że organ I instancji przestrzegał przepisów proceduralnych z uwzględnieniem zasady bezstronności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na postawione zarzuty w ogóle nie udzielił odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlegała prawidłowość decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nie doszło przy ich wydaniu do naruszenia przepisów prawa materialnego. Podjęto je bowiem w oparciu o obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz właściwych rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Pogląd o decydującym znaczeniu określenia rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym utrwalony został w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 października 2003 r. sygn.akt III SA 27/02; Mon.Pod. 2004/2/38). Organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana stanu faktycznego polegająca na wyeliminowaniu z obrotu prawnego dowodów rejestracyjnych uznających przedmiotowy samochód za ciężarowy, musiała być uwzględniona przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wyłączały bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczanie rat leasingowych związanych z samochodem osobowym, a także zakup paliwa do tego rodzaju samochodów. Skarżący nie kwestionował zresztą merytorycznej zasadności zaskarżonych decyzji. Skargę swoją Skarżący oparł natomiast na zarzutach naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się z nim należy, że zasady ogólne postępowania są nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych. Wynikają z nich normy prawne, których przestrzeganie jest obowiązkiem tych organów. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Elementem demokratycznego państwa prawnego jest zasada zaufania obywateli do państwa, a tym samym i stanowionego przez nie prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli. Istota prawnego uregulowania odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionego samochodu, bądź też w ratach leasingowych nie zmieniała się w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podlegał odliczeniu podatek "związany" z samochodami osobowymi. Spory i kontrowersje budziło samo ustalenie rodzaju samochodu w konkretnym przypadku. Zarzut naruszenia Konstytucji postawiony został organom podatkowym. Jednakże nie do nich należało rejestrowanie samochodów i określanie ich rodzaju. Jak to podkreślono we wskazanym wyżej wyroku z dnia 28 października 2003 r., organy podatkowe związane były treścią decyzji administracyjnej jaką był dowód rejestracyjny. Podkreślić należy, że dokonywana przez Sąd ocena zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji nie ma charakteru abstrakcyjnego. Zawsze odnosi się do np. konkretnej decyzji, czy też postanowienia, wydanych w konkretnym postępowaniu. Przejawem wyrażonej w art. 2 zasady państwa prawnego jest między innymi przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. "Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". (Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 411). Takie też było postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd nie stwierdził, aby doszło w nim do naruszenia powyższej zasady. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem postępowania był wymiar podatku od towarów i usług. Ten zaś w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyrażonej w art. 120 zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, musiał być dokonany w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu zaufaniu podatników do organów podatkowych służyć powinno przede wszystkim przekonanie, że podatek, jakiego obowiązek uiszczenia zostanie na nich nałożony będzie podatkiem określonym w kwocie właściwej tj. ani niższej, ani też wyższej niż należna zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepisy prawa, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług nie stwarzały i nie stwarzają organom podatkowym możliwości uwzględnienia przy wymiarze tego podatku okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a związanych ze zmianą kwalifikacji wykorzystywanego przez niego samochodu [...]. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego środka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1145/99, LEX 54012). W ocenie Sądu naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi wiązać się z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Nie może natomiast opierać się na obiektywnie zaistniałych i niezależnych od organów prowadzących to postępowanie okolicznościach faktycznych (zdarzeniach) powodujących powstanie obowiązku podatkowego, czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, skutkujących wyłączeniem możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotne znaczenie dla realizacji tej zasady przez organy podatkowe ma bez wątpienia właściwe uzasadnienie przez nie podjętego rozstrzygnięcia. Elementy jakie winny zawierać uzasadnienie decyzji określone zostały w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzjach będących przedmiotem oceny Sądu organy podatkowe przedstawiły ustalony stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawa, będące podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Rację ma natomiast Skarżący, że uzasadnienia decyzji organu odwoławczego są zbyt enigmatyczne w zakresie ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Nie można bowiem uznać za wystarczające w tym względzie stwierdzenia że "dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów organ pierwszej instancji przestrzegał przepisów proceduralnych z uwzględnieniem zasady bezstronności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". W tym zakresie zatem zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za zasadny. Zważyć jednakże należało, że inne niż dające podstawę do wznowienia, naruszenia przepisów postępowania stanowią przesłankę uchylenia decyzji, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). "Wpływ istotny" to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby tych naruszeń nie było, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach, a w konsekwencji nie mogło skutkować ich uchyleniem. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.