III SA/Wa 1781/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] listopada 2014 r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez K. J. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i określił za ww. okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, za maj 2009 r. i wrzesień 2009 r. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozyskany m.in. z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...]/Sp, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., odmówił Stronie na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty gospodarcze: D. Sp. z o.o., Zakład Z. , Firma Handlowo Usługowa J. K. J., - F.H.U. [...], wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, że wystawione przez Skarżącego w maju 2009 r. i we wrześniu 2009 r. na rzecz F.H.U. C. J.C. faktury VAT dotyczące sprzedaży czosnku są w rzeczywistości fakturami "pustymi", tj. nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zaznaczył, że podatek wykazany w tych fakturach podlega wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r" listopad 2009 r., grudzień 2009 r. i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2009 r. oraz w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2009 r. i lipiec 2009 r., a także określił w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2009 r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.110 zł za maj 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.579 zł za czerwiec 2009 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20.987 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.398 zł za lipiec 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.613 zł za sierpień 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.620 zł za wrzesień 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.024 zł za październik 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 14.774 zł za listopad 2009 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 53.463 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.913 zł za grudzień 2009 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 22.635 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, a w pozostałym zaś zakresie utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczętym wobec Skarżącego postępowaniem karnym skarbowym w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące wskazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 09 grudnia 2014 r., tj. za maj 2009 r., czerwiec 2009 r., wrzesień 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009 r., gdyż w świetle wyroku NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 kwota ta zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2009 r., za który to miesiąc zawiesił się bieg terminu przedawnienia. Organ uznał, że orzekanie w przedmiotowej sprawie za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. (z wyłączeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2009 r. i lipiec 2009 r.) jest możliwe z uwagi na brak przedawnienia. W odniesieniu do rozliczeń podatkowych za miesiące od stycznia do marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2014 r., brak jest zatem podstaw do orzekania za te okresy rozliczeniowe. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że istota sporu sprowadza się tu do ustalenia, czy faktury VAT ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., wskazujące jako dostawców towarów i usług podmioty gospodarcze: D. Sp. z o.o., Zakład Z., Firma Handlowo Usługowa J. K. J., F.H.U. [...] stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu będzie podlegać okoliczność, czy sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pomiędzy kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącym a wskazanymi podmiotami i pozwala na stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. W niniejszej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że towar odpowiadający wymienionemu w zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z oszustw i przemytów celnych. Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżący w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmował tzw. "puste faktury" w celu udokumentowania nie mających miejsca nabyć i na ich podstawie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżący przyznał się do postawionych mu w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. [...]/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową zarzutów, m. in. o to, że: - w okresie od czerwca 2008 r. do marca 2011 r. w L. i innych miejscowościach na terenie Polski brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w skład której wchodzili J. C., G. M., G. Z., S. K. i inne nieustalone osoby, mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych oraz kryminalnych polegających na przemycaniu z C. na obszar celny Unii Europejskiej do Polski czosnku, oszustw celnych związanych z przemytem czosnku, rozbojów w zakresie czosnku, prania brudnych pieniędzy pochodzących z przemytów, oszustw celnych, korumpowania funkcjonariuszy celnych w związku z odprawami celnymi, podrabiania i poświadczania nieprawdy w fakturach VAT i innych dokumentach w zakresie obrotu czosnkiem i posługiwania się takimi dokumentami, czyniąc z tej działalności stałe źródło dochodu, - w okresie od 12 listopada 2008 r. do 13 stycznia 2011 r. w ramach funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, będąc właścicielem firmy L., działając wspólnie i w porozumieniu z M. H., pracownikiem ww. firmy odpowiedzialnym za prowadzenie odpraw celnych, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem spowodowania uszczupleń celnych i przy wykorzystaniu takiej samej sposobności czyniąc z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, wprowadzał w błąd wyszczególnione w postanowieniu urzędy celne i oddziały celne jako urzędy wyjścia i przeznaczenia, co do ilości sprowadzonego spoza terenu Unii Europejskiej świeżego czosnku jako towaru co do którego istnieje reglamentacja pozataryfowa, poprzez przedkładanie do odpraw celnych w trakcie procedury dopuszczenia do obrotu oraz tranzytu zewnętrznego za pośrednictwem agencji celnych wraz ze zgłoszeniami celnymi, dokumentów wystawionych przez eksporterów oraz na rzecz eksporterów przez funkcjonariuszy publicznych Ludowej Republiki C. na importerów firmy - "L. K. J.", "P. P. D. " Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. oraz innych dokumentów, z których wynikały mniejsze ilości sprowadzonego czosnku niż było to faktycznie, a ponadto usuwaniu w trakcie procedur celnych zamknięć celnych w postaci plomb chińskich, opróżnianiu kontenerów z nadwyżki czosnku, kończąc powyższe zakładaniem nowych przerobionych plomb, powodując usuwanie towaru spod dozoru celnego, w efekcie poprzez wszystkie powyższe działania sprowadzili w zakresie 24 odpraw celnych towar postaci 111.580 kg czosnku powodując w ten sposób uszczuplenie należności celnych, nadto poprzez powyższe działania nie dopełniali ciążącego na nich obowiązku celnego, przywożąc z zagranicy towar w postaci świeżego czosnku bez przedstawienia towaru w rzeczywistej ilości urzędom celnym. Dalej organ odwoławczy przytoczył fragmenty z protokołu przesłuchania Skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że w celu wytworzenia wrażenia legalności transakcji sprzedaży czosnku przemyconego z C. uzyskiwał fikcyjne faktury dokumentujące rzekomy zakup tego czosnku. Okoliczności te potwierdzają także zeznania R. M., G. M., z których wynika, że spółka D. Sp. z o.o nie prowadziła obrotu czosnkiem, nie wykonywała działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie miały pokrycia w realnie dokonanych transakcjach. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Zakład Z., organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący w toku przesłuchania przed Prokuraturą potwierdził, iż powyższe faktury, nie dokumentują faktycznej sprzedaży na jego rzecz czosnku. Z zeznań Z. Z. wynik, że wystawił on na rzecz Skarżącego jedynie jedną fakturę dokumentującą wykonanie usługi budowalnej, a Skarżący nie namawiał go do wystawienia większej ilości faktur. Wskazał, że fakturę tą przekazał Skarżącemu razem z dwiema fakturami dokumentującymi sprzedaż czosnku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z zeznań D. O., Z. K.i i samego Skarżącego wynika, że wystawione przez FHU [...] na rzecz Skarżącego faktury nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży czosnku. Sam Skarżący nie stwierdził, aby kiedykolwiek zakupił czosnek od ww. podmiotu. Wręcz przeciwnie, z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że pomimo początkowego zamiaru podjęcia współpracy z tym podmiotem w zakresie nabywania od niego czosnku ostatecznie do faktycznych nabyć tego towaru nie doszło. Organ odwoławczy wyjaśnił, że także w zakresie transakcji z J. C., zarówno zeznania Skarżącego jak i jego kontrahenta złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. wskazują, że wystawione faktury miały fikcyjny charakter. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skoro zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury, wskazujące jako dostawców D. Sp. z o.o., Zakład Z., FHU J. K. J. oraz FHU C. J. C., dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który stoi w opozycji do treści tego przepisu, - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów na okoliczność prawdziwości zakwestionowanych przez organ faktur VAT jak również obrotu, który one dokumentują, - art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (o czym mowa w uzasadnieniu), - art. 188 O.p. polegające na zaniechaniu zwrócenia się i przeprowadzenia dowodu z akt Urzędu Skarbowego w M. dowodzących wszczęcie postępowania karnego, o którym podatnik miał zostać powiadomiony która to okoliczność miała spowodować przerwę biegu przedawnienia, - art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (o czym mowa w uzasadnieniu), - art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (o czym mowa w uzasadnieniu). W uzasadnieniu skargi Skarżący stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe za 2009 r. wygasło wskutek przedawnienia. Skarżący wskazał, że z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 grudnia 2014 r., nie wynika jakiego rodzaju postępowanie i dotyczące jakich zachowań, jakiej kwalifikacji prawnej, miało się rozpocząć i jaki był związek tegoż postępowania z sytuacją prawną podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu skargi wywołującego najdalej idące skutki, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja upływał w 2009 r. (za okresy od stycznia do listopada 2009 r.) oraz w 2010 r. (za grudzień 2009 r.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadniczo zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał w z końcem roku 2014, a za grudzień 2009 r. z końcem roku 2015. Jednakże wpływ na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych mają okoliczności wywołujące zawieszenie bądź przerwę terminu ich przedawnienia. Jedną z takich okoliczności jest przywołana przez organ podatkowy, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu z akt przedmiotowej sprawy wynika, że doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Należy mieć bowiem na uwadze, że prokurator Prokuratury Rejonowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. , sygn. Ds.[...]/S wszczął śledztwo w sprawie dokonanego w okresie od 16 grudnia 2010 r. do 21 grudnia 2010 r. w G. i S. gm. G. woj. mazowieckie wprowadzenia w błąd organu celnego co do rodzaju sprowadzonego spoza terenu Unii Europejskiej towaru poprzez przedłożenie do odprawy celnej dokumentów wystawionych na firmę M. M. K. z siedziba w s., potwierdzających sprowadzenie z terenu C. w dwóch kontenerach o nr [...] i [...] towaru w postaci cebuli w ilości 48.000 kg , podczas gdy faktycznie kontenerami tymi sprowadzony został towar w postaci 48.000 kg czosnku i spowodowania w ten sposób uszczuplenia należności celnych na kwotę nie mniejszą niż 290.000 zł, tj. o czyn z art. 87 § 1 kks. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. V Ds. [...] w sprawie oszustw podatkowych związanych z działalnością Skarżącego były podejmowane czynności procesowe, konkretnie na to ukierunkowane – przeszukania, oględziny dokumentów, a przede wszystkim ogłoszony był zarzut wystawiania fikcyjnych faktur, które były jednocześnie używane do oszustwa podatkowego poprzez ich księgowanie. Natomiast postępowanie o oszustwo podatkowe zostało zainicjowane wszczęciem śledztwa o oszustwa celne w grudniu 2010 r. i brak było podstaw do wszczęcia odrębnego postępowania dotyczącego spraw podatkowych. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z dnia [...] grudnia 2014 r. Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70c O.p. Pismo to zostało doręczone w dniu 10 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zauważyć przy tym należy, że cytowane wyżej przepisy nie warunkują zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od przedstawienia podatnikowi zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a jedynie od wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. W związku z powyższym zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd uznał za nieuzasadnione. Pozostałe zarzuty skargi związane są z nieprawidłowo przeprowadzonym zdaniem Skarżącego postępowaniem dowodowym. W szczególności zakwestionowano odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy obciążali Skarżącego zeznaniami składanymi w charakterze osób podejrzanych. W ocenie Sądu zarzuty te są również niezasadne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., Zakład Z., Firmę Handlowo Usługową J. K. J., F.H.U. C. J. C. Organy podatkowe na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że wzmiankowani kontrahenci Skarżącego w rzeczywistości nie dokonali czynności dokumentowanych wystawionymi fakturami. Nadto organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez Skarżącego w maju i wrześniu 2009 r. na rzecz F.H.U. C. J. C. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 O.p. Przyjęcie tej zasady (swobodnej oceny dowodów) oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Do akt sprawy dołączono materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Działanie takie odpowiada przepisom art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast drugi stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskazać na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadnieniem naruszenia wzmiankowanego przepisu jest zdaniem autora skargi konieczność ponowienia w toku postępowania podatkowego przesłuchania osób, które zeznawały w sposób niekorzystny dla Skarżącego jako oskarżeni w postępowaniu karnym. Jednakże stanowisko to nie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenia w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznań świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 oraz 123 § 1 O.p. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W ocenie Sądu żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżący takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszał. Natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postępowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181 O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/1, Lex nr 1306275). Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego (por. wyroki NSA z 13 września 2013 r., I FSK 1175/12, LEX nr1375564 oraz z 26 lutego 2014 r. , I FSK 537/13, LEX nr 1491108). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Przyjmując zatem ustalenia stanu faktycznego sprawy za prawidłowe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., Zakład Z., Firmę Handlowo Usługową J. K. J., F.H.U. C. J. C. Skoro zatem organy podatkowe na skutek przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to w świetle powyższych rozważań Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96). Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23). Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług wystawione w maju i wrześniu 2009 r. na rzecz F.H.U. CELEJ Jarosław Celej. Okoliczność ta jak wyżej wskazano została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).