III SA/Wa 1782/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę W. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła w dniu 28 września 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. (dalej: "zwrot podatku VAT za 2010 r.") w kwocie 4.739.154,09 zł. NUS decyzją z dnia [...] marca 2012 r., odmówił Spółce dokonania wnioskowanego zwrotu wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono kopii wszystkich faktur wyszczególnionych w formularzu wniosku o zwrot podatku, co uniemożliwiło weryfikację jego zasadności. Przy piśmie z dnia 16 marca 2012 r. Spółka załączyła kserokopie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. oraz faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r. fakturami korygującymi), a także wystawiony w dniu 29 czerwca 2010 r. duplikat faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. W odwołaniu od ww. decyzji wniosła o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS powołując się na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., uchylił ww. decyzję NUS z dnia [...] marca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r., dokonał zwrotu podatku VAT za 2010 r. w kwocie 2.386.065 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za 2010 r. mógł dotyczyć nabycia towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka natomiast część wyszczególnionych w formularzu wniosku faktur wystawiła w 2009 r. Dokumentowały one nabycie elementów turbin wiatrowych oraz usług w zakresie ich montażu poza okresem objętym wnioskiem, bo dokonanych w 2009 r. Odwołując się do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm., dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT") NUS stwierdził, iż podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Na skutek czego niezasadny był zwrot podatku w kwocie 2.353.088,83 zł, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie nieobjętym przedmiotowym wnioskiem za ten okres. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w całości i orzeczenie zasadności dokonania zwrotu VAT w kwocie 4.739.154 zł za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz orzeczenie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Alternatywnie wystąpiła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Jednocześnie Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w zakresie ustalenia, czy i kiedy otrzymała od wystawcy fakturę VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. oraz wystawiony w dniu 29 czerwca 2010 r. jej duplikat. W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania i prawa materialnego: - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że w ramach wniosku o zwrot VAT za 2010 r. ubiega się o zwrot podatku z faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., podczas gdy faktycznie jej nie posiadała, a jedynie wystawiony w dniu 29 czerwca 2010 r. jej duplikat. W związku z powyższym uwzględniła we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. duplikat ww. faktury.; - § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, przez błędne uznanie, że nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. duplikatu faktury VAT o nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., - § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, przez błędne uznanie, że Spółka nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. faktur VAT o nr: [...] z 1 września 2009 r., [...] z 30 kwietnia 2009 r., [...] z 5 maja 2009 r., [...] z 31 marca 2009 r., [...] z 20 lipca 2009 r. oraz [...] z 20 lipca 2009 r., - § 11 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, przez brak ujęcia w decyzji rozstrzygnięcia o naliczeniu odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w sytuacji, gdy organ od dnia 17 lipca 2012 r. znajdował się w zwłoce ze zwrotem (co najmniej niespornej części) podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazała, iż w związku z nieposiadaniem ani oryginału faktury [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., ani jej kopii zwróciła się o zwrot podatku z wystawionego dnia 29 czerwca 2010 r. jej duplikatu. Wyjaśniła, iż powodem tego był brak otrzymania przedmiotowej faktury VAT przez Spółkę. Wystawca faktury nie posiada dowodu jej doręczenia. Odwołując się do treść art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE Spółka uznała nadto, iż prawidłowo uwzględniła duplikat faktury nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. Zaznaczyła, iż w przypadku zaginięcia oryginału pierwotnej faktury VAT z 1 czerwca 2009 r., wystawiony duplikat potraktowała jako oryginał. Zdaniem Spółki analogiczne rozwiązanie obowiązuje podatników krajowych regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej, "u.p.t.u."). Wskazała, iż moment otrzymania faktury uprawniającej do zwrotu VAT, a nie sam moment nabycia towarów lub usług jest miarodajny dla określenia okresu, za który można ubiegać się o zwrot podatku. Odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych faktur VAT otrzymanych przez Spółkę w 2009 r., wyjaśniła, iż nie zostały one uwzględnione we wniosku o zwrot podatku za 2009 r., ze względu na nieprawidłowy niemiecki numer identyfikacji podatkowej Spółki. Kontrahent Strony skorygował ww. faktury w powyższym zakresie dopiero w 2011 r. i zostały one załączone do wniosku Spółki za 2010 r. Ponadto podniosła zarzut niesłusznej odmowy zwrotu podatku z faktur otrzymanych w 2009 r., a skorygowanych na skutek okoliczności niezależnych od spółki przez ich wystawcę dopiero w 2011 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, DIS wskazał na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1 i 3, § 6 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Wyjaśnił, że sposób i warunki dokonywania zwrotu podatku podmiotom uprawnionym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, na podstawie wniosku składanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, reguluje § 6 ww. rozporządzenia. Z powyższych przepisów wynika, że wniosek o zwrot podatku składa się za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Natomiast z akt sprawy wynika, że oprócz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w 2010 r. Spółka dołączyła do wniosku faktury VAT wystawione w 2009 r. (skorygowane w 2011 r.) oraz wystawiony duplikat faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. Faktury VAT dokumentowały nabycie towarów i usług w 2009 r. DIS wyjaśnił, że Skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2010 r. faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w 2009 r. Ponadto wskazywany błąd dotyczący danych nabywcy (nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej) jako wykluczający, w ocenie Spółki, możliwość ich ujęcia we wniosku o zwrot VAT za 2009 r., stanowił tzw. wadliwość mniejszej wagi, która nie przekreśla "odliczeniowej" funkcji faktur VAT. Wadliwość taka mogła podlegać korygowaniu za pomocą noty przez Spółkę jako ich odbiorcę. Odnośnie wystawionego duplikatu i braku możliwości wnioskowanego zwrotu z tego tytułu VAT organ odwoławczy wskazał, iż dokumentem potwierdzającym nabycie towarów i usług jest faktura VAT lub dokumenty wymienione w § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Duplikat faktury jako szczególny dokument wystawianym na wniosek nabywcy przez sprzedawcę na podstawie kopii faktury w przypadku zagubienia lub utracenia tej faktury. Oznacza to, że duplikat - w miejsce zagubionej lub utraconej faktury - dokumentuje zdarzenie gospodarcze, którego owa faktura była podatkowym i materialnym wynikiem. Nie jest on zatem dokumentem samym w sobie utrwalającym inne istotne podatkowo zdarzenie gospodarcze, lecz jedynie odtwarza treść dokumentu pierwotnego, tj. potwierdza fakt dokonania zakupów w określonym czasie. Zakwestionowany duplikat dokumentował zaliczkę na dostawę i instalację turbin wiatrowych, która została przez Spółkę zapłacona w 2009 r., co potwierdzał wystawca V. Sp. z o. o. Ponadto w treści duplikatu wskazano datę sprzedaży: 4 maja 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, iż faktura funkcjonowała w obiegu prawnym, gdyż wystawiono do niej fakturę korygującą nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r., zmniejszającej wartość sprzedaży. Jednocześnie wystawca w piśmie z dnia 16.11.2011 r. wyjaśnił, że powyższa faktura korygująca została wystawiona ze względu na błąd w wyliczeniu wartości do zafakturowania i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Podsumowując DIS stwierdził, że Spółka nie miała prawa do uwzględnienia we wniosku za okres od stycznia do grudnia 2010 r. duplikatu faktury VAT z 2009 r. dokumentującej zakupy dokonane w okresie innym niż objęty wnioskiem. Do skutecznego ubiegania się o zwrot podatku niezbędne jest, aby oryginały faktur lub oryginały duplikatów faktur dokumentowały zakupy dokonane w okresie którego dotyczy wniosek. W zakresie zawartego w odwołaniu wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. DIS wskazał, iż wniosek ten został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 7 marca 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r. Nr 44, poz. 23, dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", przez oparcie się na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, który w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepis art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE, co doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego uznania, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot VAT obejmujący okres od stycznia do grudnia 2010 r. może skutecznie żądać zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2010 r., a nie zakupów dokonanych w 2009 r., nawet jeśli faktyczne zafakturowanie zakupów z 2009 r. oraz doręczenie duplikatu faktury VAT umożliwiające Skarżącej skuteczne ubieganie się o zwrot VAT miało miejsce dopiero w 2010 r., - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 ustawy o VAT, w związku z art. 32 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało brakiem równorzędnego traktowania Skarżącej z podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i błędnym uznaniem, że Skarżąca nie może skutecznie ubiegać się o zwrot VAT w Polsce na podstawie duplikatu faktury VAT wystawionego i otrzymanego w okresie, którego dotyczy wniosek, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez pominięcie zasady neutralności podatku od towarów i usług i błędne uznanie, że Skarżąca nie miała prawa uwzględnić we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. faktur VAT o nr: [...] z dnia 1 września 2009 r., [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 5 maja 2009 r., [...] z dnia 31 marca 2009 r., [...] i [...] z dnia 20 lipca 2009 r. W uzasadnieniu Skarżąca powieliła argumenty zawarte w odwołaniu, stwierdzając, iż w jej ocenie zasadnie wystąpiła o zwrot VAT wynikającego z duplikatu faktury VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., a wystawionego w dniu 29 czerwca 2010 r. W ocenie Skarżącej przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT jest sprzeczny z Dyrektywą 2008/9/WE, która w zakresie określenia terminu, za który można ubiegać się o zwrot VAT odnosi się do kwestii fakturowania w okresie wnioskowanego zwrotu zakupu towarów lub usług. Podniosła, iż ww. rozporządzenie niesłusznie uzależnia skuteczność ubiegania się o zwrot VAT od nabycia towarów lub usług w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku, gdyż skuteczność takiego wniosku powinna zależeć od zafakturowania nabycia towarów lub usług w okresie zwrotu. Skarżąca wskazała, że norma § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT godzi w jej interesy i ma prawo do powołania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2008/9/WE. W ocenie Skarżącej przepisy Dyrektywy 2008/9/WE budują mechanizm zwrotu podatku od towarów i usług zbliżony do mechanizmu obowiązującego podmioty krajowe. Oba mechanizmy wymagają od podatników posiadania w okresie ubiegania się o zwrot podatku faktur VAT lub ich odpowiedników. Systemy te nie oceniają zasadności zwrotu podatku wyłącznie z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiąże się uprawnienie do zwrotu, ale biorąc za punkt wyjścia samo dokonanie czynności uprawniających do zwrotu za centralny punkt systemu przyjmują kwestię procesu fakturowania tych czynności rozumianego jako wystawienie i otrzymanie przez podatnika dokumentu uprawniającego go do ubiegania się o zwrot VAT (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony). Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przez pozbawienie jej prawa do uwzględnienia we wniosku o zwrot VAT za 2010 r. zakwestionowanych faktur VAT. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd ją uchyla w całości lub w części, stwierdza jej nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa zwrotu VAT za 2010 r. ponad kwotę 2.386.065 zł, orzeczona decyzją DIS z dnia 27 marca 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 9 grudnia 2013 r. Przyczyną odmowy zwrotu VAT w wysokości objętej wnioskiem (4.739.154,09 zł) było stwierdzenie, że nie jest to dopuszczalne wobec załączonych do wniosku wystawionego w dniu 26 czerwca 2010 r. duplikatu faktury VAT o nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r. oraz faktur VAT o nr: [...] z dnia 1 września 2009 r., [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r., [...] z dnia 5 maja 2009 r., [...] z dnia 31 marca 2009 r., [...] z dnia 20 lipca 2009 r. oraz [...] z dnia 20 lipca 2009 r. Wszystkie one dokumentowały bowiem nabycie towarów i usług w 2009 r. Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Wedle ust. 3, zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, a w przypadku importu towarów w dokumencie celnym, dokonanych w okresie, o którym mowa w ust. 1. Jak z tego wynika, prawo do zwrotu VAT przysługuje za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy, przy czym warunkiem sine qua non realizacji tego prawa jest nabycie towarów lub usług w okresie objętym wnioskiem o zwrot. Wystąpienie tych zdarzeń w tym okresie musi wynikać z przekazanych wraz z wnioskiem kopii faktur (§ 5 ust.1 rozporządzenia). Znaczenie prawne ma zatem nie data wystawienia faktury, lecz data nabycia towarów lub usług. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych dokonanych w roku 2010, lecz w okresie wcześniejszym. Duplikat faktury VAT o nr [...] z dnia 1 czerwca 2009 r., wystawiony został wprawdzie w dniu 29 czerwca 2010 r., ale – jak z niego wynika – stanowi dowód sprzedaży dokonanej w dniu 4 maja 2009 r. Nie mógł on zatem być podstawą żądania zwrotu wynikającego z niej VAT w roku 2010 (tak też – tyle, że w odniesieniu do zwrotu VAT za 2008 r. – NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 174/13, CBOSA). Podobnie należy ocenić pozostałe sporne faktury. Faktura nr [...] z dnia 31 marca 2009 r. stanowi odzwierciedlenie sprzedaży dokonanej w dniu 31 marca 2009 r., faktura nr [...] z dnia 1 września 2009 r. dokumentuje sprzedaż dokonaną w dniu 31 sierpnia 2009 r., faktura nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r. – sprzedaż z dnia 30 kwietnia 2009 r., faktura nr [...] z dnia 5 maja 2009 r. - sprzedaż z dnia 4 maja 2009 r. (wszystkie one dotyczyły czynności w związku z realizacją umowy dotyczącej F.), faktura nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. dokumentuje sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r., a faktura nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. – sprzedaż z dnia 13 lipca 2009 r. (dotyczyły dostawy i instalacji turbin wiatrowych). Jak z tego wynika, wszystkie ze wskazanych faktur dokumentowały nabycie towarów i usług w 2009 r., a zatem nie mogły być podstawą żądania zwrotu VAT za 2010 r. Sąd nie podziela w związku z tym poglądu Skarżącej, jakoby doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u., jak i przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Nie można zaaprobować stwierdzenia, jakoby niemożność ujęcia wspomnianych faktur we wniosku o zwrot VAT za 2009 r. wynikał z nieprawidłowego wskazania w nich numeru identyfikacji podatkowej. Nie była to bowiem, jak słusznie stwierdził DIS, okoliczność uniemożliwiająca ubieganie się o zwrot VAT za ten okres, jako mało z tego punktu widzenia znacząca, a w razie wątpliwości w tym względzie – poddająca się korekcie w drodze stosownej czynności podatnika. Sąd nie dostrzega także zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE przez oparcie się przez organy podatkowe na przepisie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, który – jak twierdzi Skarżąca – w sposób nieprawidłowy implementuje do polskiego porządku prawnego ww. przepis art. 14 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/9/WE. Należy zaznaczyć, że istota bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy (która co do zasady nie podlega bezpośredniemu wykonaniu) sprowadza się do sytuacji, w której możliwe jest precyzyjne określenie adresata, treści oraz podmiotu odpowiedzialnego za realizację uprawnienia. Jednak przepis relewantny w niniejszej sprawie odnosi się wyłącznie do treści uprawnienia i jedynie w ograniczonym zakresie. Jak należy przyjąć, wobec braku precyzji normy prawa europejskiego nie było możliwe powoływanie się w rozpoznawanej sprawie na bezpośrednią skuteczność regulacji Dyrektywy. Sąd zauważa, że przepis art. 14 Dyrektywy jest przepisem ogólnym, nie posiadającym waloru bezwarunkowości. Skuteczność wskazanej normy uzależniona była bowiem od podjęcia działań implementacyjnych ze strony Rzeczpospolitej Polskiej. W przeciwieństwie do rozporządzeń, które obowiązują wprost i bezpośrednio, głównym celem dyrektywy nie jest unifikacja prawa, ale zbliżenie legislacji państw członkowskich. W efekcie dyrektywy zapewniają osiągnięcie złożonych celów Unii Europejskiej, ale jednocześnie zachowana zostaje odrębność krajowych porządków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wobec tego należy stwierdzić, że zgodnie z regulacjami art. 170 Dyrektywy VAT oraz art. 5 Dyrektywy, celem wskazanych regulacji unijnych, który ma charakter wiążący w procesie implementacji prawa wspólnotowego przez państwa członkowskie jest zapewnienie przez każde państwo członkowskie wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu VAT w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do innego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) Dyrektywy VAT. W ocenie Sądu, w polskim systemie prawnym ujęto w sposób prawidłowy – w zakresie przedmiotu wniosku o zwrot VAT co do przyjętego okresu żądania zwrotu podatku naliczonego – uprawnienie podatników do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak też: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2122/13, CBOSA) . Problem w tym, że Skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do realizacji tego uprawnienia w pełnym zakresie, co organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.